Struktury hybrydowe a rozliczenia podatkowe

Artykuł

Struktury hybrydowe a rozliczenia podatkowe

Implementacja dyrektywy ATAD II

Biuletyn Zespołu Doradztwa Podatkowego dla Instytucji Finansowych | Komentarz eksperta 5/2020 | 2 lipca 2020 r.

1 stycznia 2021 r. mają wejść w życie zmiany w regulacjach ustawy o Podatku dochodowym od osób prawnych w związku z tzw. strukturami hybrydowymi. Omawiane zmiany stanowią implementację tzw. dyrektywy ATAD II zawierającej przepisy zapobiegające rozbieżnościom w kwalifikacji podatkowej struktur hybrydowych.

W uproszczeniu, rozbieżności w kwalifikacji podatkowej struktur hybrydowych mogą wystąpić w dwóch sytuacjach: (i) odmiennej kwalifikacji podmiotu lub (ii) odmiennej kwalifikacji płatności. Rozbieżność w kwalifikacji podmiotów hybrydowych występuje, gdy podmiot jest traktowany jako transparentny do celów podatkowych w jednej jurysdykcji i jako nietransparentny w innej jurysdykcji. Z kolei rozbieżność w kwalifikacji płatności hybrydowych (obejmujące również instrumenty hybrydowe) występuje, gdy dwie jurysdykcje w różny sposób traktują płatność (instrument finansowy) dla celów podatkowych.

W praktyce, planowane regulacje mogą stanowić istotne wyzwanie w perspektywie działań podejmowanych przez międzynarodowe grupy kapitałowe w Polsce lub z wykorzystaniem polskiego podmiotu. Regulacje te zasadniczo mają na celu neutralizację rozbieżności w kwalifikacji określonych struktur pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do przedsiębiorstw i ich stałych zakładów, jak również rozbieżności wynikających z tzw. uzgodnień strukturalnych.

W wyniku przedmiotowych regulacji, polskie podmioty nie będą mogły traktować danej płatności jako kosztów uzyskania przychodów w sytuacjach, w których istnieje:

  • Podwójne odliczenie - tj. te same płatności, koszty lub straty są uznawane za koszty uzyskania przychodów, odliczane od podstawy opodatkowania lub odliczane od podatku w więcej niż jednym państwie bez analogicznego wykazania dochodu (przychodu) w tych państwach.
  • Odliczenie bez opodatkowania - tj. ta sama płatność jest uznawana za koszt uzyskania przychodu, odliczana od podstawy opodatkowania lub odliczana od podatku w państwie płatnika, podczas gdy nie jest uwzględniana w opodatkowaniu w państwie odbiorcy w wyniku:
 

różnic w charakterystyce instrumentu finansowego lub płatności z jego tytułu,

 

różnic w przypisaniu płatności dokonanych na rzecz podmiotu hybrydowego,

 

różnic w przypisaniu płatności dokonywanych na rzecz podmiotu posiadającego jeden lub więcej stałych zakładów,

 

różnic w przypisaniu płatności dokonywanych na rzecz pominiętego stałego zakładu,

 

płatności dokonywanych przez podmiot hybrydowy na rzecz jego właściciela,

 

hipotetycznego świadczenia między centralą przedsiębiorstwa a jego stałym zakładem lub pomiędzy co najmniej dwoma stałymi zakładami.


Dodatkowo, polskie przepisy odnoszą się do specyficznych sytuacji związanych z tzw. hybrydową transakcją (tj. określonym przeniesieniem instrumentu finansowego), rozbieżnościami związanymi z podwójną rezydencją podatkową, jak również rozbieżnościami w kwalifikacji struktur w zakresie pominiętego zagranicznego zakładu. Ponadto, w odniesieniu do sytuacji związanych z odliczeniem bez opodatkowania, przepisy wyłączają neutralność na gruncie CIT określonych przychodów, np. naliczonych odsetek, przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału czy przychodów otrzymanych w wyniku połączeń lub podziałów spółek.

By przybliżyć możliwe zastosowanie nowych regulacji, poniżej przedstawiamy potencjalne praktyczne przykłady ich zastosowania:

  • Amerykańska spółka kapitałowa posiada udziały w polskim podmiocie, który jest uznawany jako podmiot transparentny dla celów amerykańskiego federalnego podatku dochodowego. Wydatki poniesione przez polski podmiot potencjalnie stanowią koszty uzyskania przychodu zarówno w Polsce, jak i w USA. W rezultacie, polski podmiot może zostać uznany za podmiot hybrydowy na gruncie omawianych przepisów. 
  • Płatności z tytułu instrumentów hybrydowych (np. obligacji zamiennych) podlegają odliczeniu w państwie płatnika, ale państwo odbiorcy nie kwalifikuje płatności jako dochodu podlegającego opodatkowaniu lub odpowiadający jej dochód nie jest rozpoznawany w odpowiednim terminie (tj. co do zasady w ciągu 12 miesięcy). 
  • Płatność dokonywana jest na rzecz jednostki posiadającej stały zakład lecz przychód z tego tytułu, ze względu na występujące różnice w podatkowym przypisaniu tej płatności na podstawie przepisów państw, nie jest rozpoznawany ani przez taką jednostkę, ani przez stały zakład. 
  • W wyniku uzgodnienia w sprawie przeniesienia instrumentu finansowego, dochód bazowy z tytułu tego instrumentu jest traktowany jako dochód uzyskany przez więcej niż jedną stronę tego uzgodnienia i taka różnica prowadzi do podwójnych korzyści, np. ulg podatkowych. 
  • Odliczenie płatności, wydatków lub strat polskiego podatnika, który jest rezydentem dla celów podatkowych w co najmniej dwóch jurysdykcjach, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania w obu jurysdykcjach.

Warto podkreślić, iż aby w większości przypadków móc dokonać pełnej analizy nowych regulacji konieczna będzie znajomość regulacji podatkowych kraju drugiej strony transakcji hybrydowych. To dodatkowo „umiędzynarodawia” nam lokalne przepisy podatkowe, które choć co do zasady nie podlegają harmonizacji nawet tylko w ramach Unii Europejskiej, to w praktyce ich zastosowanie będzie wymagało analiz różnych jurysdykcji podatkowych (w tym poza Unią) i ich porównywania. Takie samo wyzwanie czeka organy kontrolujące.

Czy ta strona była pomocna?