Instalacje fotowoltaiczne w JST

JST jako prosument w systemie „Net-billing”

Jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) coraz chętniej inwestują w instalacje fotowoltaiczne, w szczególności na obiektach gminnych jak np. świetlice, boiska czy budynki urzędów gminnych.

W rozumieniu obowiązujących przepisów dotyczących produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem paneli fotowoltaicznych JST mogą występować w tym zakresie w charakterze tzw. prosumenta.

Nowelizacją z 29 października 2021 r. do ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii wprowadzony został nowy sposób rozliczenia energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne, które zostały zgłoszone operatorowi systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego bądź przyłączone do sieci elektroenergetycznej od 1 kwietnia 2022 r. System ten - tzw. „net- billing” - obowiązuje od 1 lipca 2022 r. i jest znacznie bardziej złożony, niż poprzednio obowiązujący model rozliczeń (tzw. net-metering).

W przypadku wystąpienia nadwyżki ilości wyprodukowanej energii elektrycznej przez instalację fotowoltaiczną nad ilością energii pobranej przez prosumenta z sieci elektroenergetycznej powstaje tzw. saldo ujemne. Iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego oraz rynkowej ceny energii elektrycznej dla każdego okresu rozliczenia stanowi kwotę podlegającą ewidencji z wykorzystaniem tzw. depozytu prosumenckiego. Są to środki należne prosumentowi za energię wprowadzoną do sieci elektroenergetycznej. Depozyt ten jest wykorzystywany celem pomniejszenia należności wynikającej z pobranej przez prosumenta energii elektrycznej bezpośrednio z sieci elektroenergetycznej.

Czy naliczać VAT należny?

Do połowy 2018 r. wprowadzenie energii elektrycznej wyprodukowanej przez prosumenta w instalacji fotowoltaicznej do sieci elektroenergetycznej nie stanowiło świadczenia usług ani sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przepis przewidujący taką zasadę został wówczas wykreślony i do chwili obecnej brak jest regulacji w tym zakresie. W związku z tym powstaje pytanie, czy JST wprowadzając energię elektryczną wyprodukowaną przez gminną instalację fotowoltaiczną do sieci jest podatnikiem VAT i czy wystąpi tutaj dostawa towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Co do zasady - JST w zakresie podejmowanych czynności, które są wykonywane w reżimie cywilnoprawnym, są uznawane za podatników VAT. Jednocześnie rozliczenie wyprodukowanej przez JST energii elektrycznej z wykorzystaniem instalacji fotowoltaicznych odbywa się na podstawie zawartej w tym zakresie umowy cywilnoprawnej z przedsiębiorstwem energetycznym. Idąc tym tropem należałoby uznać, że JST może być uznana za podatnika VAT przy tego rodzaju czynnościach.

Analizując wydawane w ostatnim czasie interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wydaje się, że organy przyjmują takie właśnie podejście. Uznają one, że wprowadzenie do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną należącą do prosumenta – JST (czynnego podatnika VAT) – będzie co do zasady stanowić dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zdaniem organów podatkowych wynagrodzeniem za dostawę wyprodukowanej energii elektrycznej będzie iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej. W konsekwencji JST byłyby zobowiązane do odprowadzania do urzędu skarbowego należnego z tego tytułu podatku VAT.

Z drugiej strony należy pamiętać, że nie zawsze czynności wykonywane przez JST na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią działalność gospodarczą i skutkują przyznaniem JST statusu podatnika VAT. Przykładem takiej sytuacji może być ostatnie orzeczenie TSUE C-612/21. Co więcej, analizując charakter rozliczeń JST w systemie net-billingu również można mieć pewne wątpliwości co do samej natury realizowanych przez JST transakcji. Zasadniczo bowiem celem JST nie jest komercyjna produkcja energii elektrycznej nakierowana na osiągnięcie zysku, lecz minimalizowanie kosztów utrzymania obiektów gminnych.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Jeśli przyjąć stanowisko prezentowane przez DKIS w interpretacjach prawa podatkowego, według którego JST w zakresie wyprodukowanej przez gminne instalacje fotowoltaiczne energii elektrycznej występują w roli podatnika VAT i tym samym wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to konsekwentnie należałoby uznać, że instalacja fotowoltaiczna jest wykorzystywana co najmniej częściowo do działalności opodatkowanej. Jednostce samorządu terytorialnego powinno zatem przysługiwać w pewnym zakresie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Istnienie takiego prawa i jego zakres może jednak rodzić wątpliwości w konkretnych przypadkach, choćby z uwagi na niejednoznaczny charakter czynności realizowanych przez JST w ramach net-billingu.
Kwestia ta ma natomiast kluczowe znaczenia dla JST na płaszczyźnie pozapodatkowej. Możliwość nawet częściowego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na instalacje fotowoltaiczne może bowiem istotnie przekładać się na zakres przyznawanego JST dofinansowania ze środków zewnętrznych, decydując o kwalifikowalności VAT.
Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji realizowania przez JST inwestycji, w ramach której powstanie także instalacja fotowoltaiczna, istotne jest zwrócenie uwagi na kwestię zarówno podatku VAT należnego jak i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. W tym zakresie, z uwagi na krótki okres obowiązywania systemu „net-billing” i brak jednolitego, ugruntowanego stanowiska organów podatkowych, warto rozważyć wystąpienie z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej DKIS we własnej sprawie.