Istotny wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie podatku od nieruchomości

Rozstrzygany przez TK problem konstytucyjny koncentrował się wokół określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli na podstawie przesłanek pozaustawowych. Mimo że Trybunał w przeszłości już zajmował stanowisko dotyczące wątpliwości odnośnie do definicji legalnej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, wskazując wprost na konieczność jej zmiany (w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 oraz postanowieniu sygnalizacyjnym z 15 grudnia 2020 r., sygn. S 3/20), ustawodawca nie dokonał postulowanej ramowej nowelizacji w zakresie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Najnowszy Wyrok TK, w przeciwieństwie do wydawanych uprzednio, nie ma charakteru interpretacyjnego. Zdaniem Trybunału to nie określone rozumienie omawianego przepisu jest niezgodne z konstytucją, a sam przepis definiujący budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości.

Wyrok TK z 4 lipca br. z pewnością odegra ogromną rolą w tworzeniu nowych regulacji dotyczących podatku od nieruchomości, jednak dokładne założenia w tym zakresie poznamy dopiero po wydaniu przez TK uzasadnienia pisemnego wyroku o sygn. SK 14/21. Zanim to nastąpi, pragniemy podzielić się z Państwem naszymi spostrzeżeniami po wysłuchaniu uzasadnienia ustnego Wyroku.
 

Problemy z definicjami budowli i budynku

Definicja budowli powinna być, zdaniem Trybunału, na tyle precyzyjna, aby podatnik wiedział, czy w odniesieniu do dotyczącego go stanu faktycznego lub prawnego powstanie obowiązek podatkowy. Trudno jednak uznać za precyzyjny przepis, który nie zawiera autonomicznej definicji legalnej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, natomiast dwukrotnie odsyła do przepisów prawa budowlanego, co powoduje, że przedmiot opodatkowania może być potencjalnie określony również na podstawie aktu rangi podustawowej.

W związku z tak zdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem budowli, na przestrzeni lat sądy administracyjne wydawały liczne wyroki, w ramach których poszczególne obiekty uznawane były za budowle z uwagi na pozaustawowe kryteria takie jak funkcja. Kwestia ta była również przedmiotem rozpatrywania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawie, w której wydany został Wyrok TK z dnia 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21. Sprawa, która doprowadziła do wydania omawianego wyroku, dotyczyła tego, czy silos podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek czy budowla. Z wyroku TK wynika, że definicja budowli nie pozwala na jednoznaczne ustalenie tej kwestii na bazie obowiązujących przepisów podatkowych.

Zwracamy uwagę, że podobne problemy interpretacyjne zachodzą w przypadku definicji budynku, która poprzez analogiczne odesłanie do przepisów prawa budowlanego doczekała się własnej pozaustawowej przesłanki. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, podstawowym parametrem, który oprócz ustawowych 4 cech budynku (tj. trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentu i dachu) w praktyce miałby decydować o prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu jako budynku, powinna być jego powierzchnia użytkowa, jako cecha wyróżniająca w stosunku do kubatury.
Trybunał zwrócił uwagę na niedostosowanie regulacji definiującej budynek do standardów konstytucyjnych i podkreślił w wydanym 4 lipca br. wyroku, że ustawodawca powinien wprowadzić zmiany również w zakresie definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
 

Jak nowa definicja budowli może wpłynąć na podatek od nieruchomości?

TK postanowił, że uznany za niekonstytucyjny przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych utraci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Oznacza to, że nowa definicja budowli powinna zacząć obowiązywać od 2025 r., a wyznaczony termin ma pozwolić ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli.

Jakkolwiek Trybunał w ramach uzasadnienia ustnego nie przedstawił szczegółowych zaleceń co do treści nowej definicji budowli, tak zostało wskazane, że nie może ona odwoływać się do ustaw niepodatkowych. Takie zastrzeżenie ma wpływ nie tylko na to, jakie brzmienie otrzyma nowa definicja, ale również na wypracowane przez lata praktyki organów podatkowych związane zwłaszcza z materiałem dowodowym gromadzonych w toku postępowań.

Należy tu wymienić m.in. dowód z opinii biegłego. Biegli do tej pory byli przede wszystkim powoływani przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia przepisów prawa budowlanego. Nowe brzmienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może zatem ograniczyć rolę biegłych w postępowaniach podatkowych – brak jest bowiem podstaw do powołania biegłego w celu wyjaśnienia przepisów podatkowych i zastąpienia tymi wyjaśnieniami wykładni przepisów prawa, do której zobowiązany jest organ podatkowy. Podobnie, omawiane rozstrzygnięcie TK i związana z nim zmiana definicji budowli może mieć wpływ na gromadzone licznie w prowadzonych postępowaniach podatkowych dowody w postaci dokumentacji budowlanej, takiej jak decyzje o pozwoleniu na budowę i użytkowanie czy projekty budowlane. Są to jednak dokumenty wydawane na gruncie ustawy Prawo budowlane, na podstawie której, według Trybunału, nie jest dopuszczalne określanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dopóki ustawodawca nie przedstawi projektu nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych trudno przewidywać, jaki będzie zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. Nowa definicja budowli ma być bardziej precyzyjna, jednak zwracamy uwagę, że jakkolwiek definicja budynku, funkcjonująca w obrębie tej samej ustawy, mogłaby wydawać się precyzyjna (oprócz odesłania do przepisów prawa budowlanego wymienia wyłącznie 4 dosyć łatwe do weryfikacji cechy, które musi posiadać obiekt stanowiący budynek), tak w praktyce nastręcza wiele trudności, czego efektem jest wypracowana przez NSA (w ramach uchwały o sygn. III FPS 1/21) pozaustawowa przesłanka w postaci cechy wyróżniającej, jaką jest powierzchnia użytkowa.

Nowelizacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niewątpliwie zapoczątkuje największą zmianę w podatku od nieruchomości w Polsce od momentu wejścia w życie tej ustawy w 1991 r., jednak na ten moment trudno przewidzieć, jak zmieni się zakres opodatkowania. Ustawodawca, tworząc nowe przepisy, powinien dążyć do wyeliminowania wątpliwości mogących powstawać na gruncie analizy nowej definicji budowli i budynku.

Oczekiwana nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymusi na lokalnych organach podatkowych konieczność przygotowania kadr na „nową rzeczywistość” i wiążące się z nią wyzwania w zakresie obsługi spraw z zakresu podatku od nieruchomości, w tym od strony proceduralnej.

Istotnym problemem jaki napotkają jednostki samorządu terytorialnego w związku z nowelizacją ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wydaje się również kwestia planowania budżetu na 2025 rok – istnieje znaczne ryzyko, że zmiany będą wprowadzone pod koniec 2024 roku, co pozostawi władzom JST bardzo niewiele czasu na ich analizę pod kątem opodatkowania majątku znajdującego się na ich terenie, a następnie oszacowanie dochodów budżetowych z tytułu podatku od nieruchomości w nowym, nieznanym jeszcze, brzmieniu. Mając przy tym na uwadze, że podatek od nieruchomości (a w szczególności ten kalkulowany od budowli) stanowi kluczowe źródło dochodów gmin, należy uznać, że temat ten będzie jednym (choć nie jedynym) z kluczowych elementów planowania budżetowego gmin w najbliższym czasie.

Będziemy dla Państwa monitorować prace legislacyjne w zakresie nowej definicji budowli i budynku i na bieżąco informować o pojawiających się projektach zmian, które mogą okazać się istotne z perspektywy jednostek samorządu terytorialnego.