Jak odliczać VAT od nabycia i eksploatacji pojazdów służbowych w JST?

O jakie wydatki chodzi?

Jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) niejednokrotnie wykorzystują w ramach prowadzonej działalności pojazdy samochodowe, np. auta osobowe służące pracownikom urzędu do wykonywania obowiązków służbowych lub małe busy przeznaczone do transportu osób w liczbie nie większej niż 9 (łącznie z kierowcą). Ponoszone w tym zakresie wydatki obejmują nabycie oraz bieżącą eksploatację takich pojazdów (paliwo, serwis, naprawy, części zamienne).

Od momentu wejścia w życie regulacji przewidujących obowiązek stosowania tzw. pre-współczynnika VAT (tj. od 1 stycznia 2016 r.) wątpliwości podatników budzi zakres odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków.

Co wynika z przepisów?

Co do zasady, w przypadku ponoszenia przez JST wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego ustala się na podstawie „sposobu określenia proporcji” (tzw. pre-współczynnika VAT). Dedykowane dla JST metody ustalenia takiej proporcji wskazane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., które określa wzory stosowane dla poszczególnych typów jednostek organizacyjnych JST.
Jednocześnie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególną regulację dot. odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które nie są przeznaczone wyłącznie do celów działalności gospodarczej z uwagi na swą konstrukcję lub sposób wykorzystania. Kwotę odliczenia stanowi w takiej sytuacji co do zasady 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Regulacja ta nie jest ograniczona podmiotowo, tzn. obowiązuje generalnie wszystkich podatników, w tym JST.

Co ważne, wskazane ograniczenie poziomu odliczenia do wysokości połowy kwoty podatku naliczonego nie ma zastosowania, jeśli podatnik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, wykluczającą użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Istota sporu i dotychczasowe stanowisko organów podatkowych

Czy w przypadku ponoszenia wydatków na pojazdy wykorzystywane do działalności mieszanej JST, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, podatek naliczony podlegający odliczeniu powinien zostać ustalony wyłącznie w oparciu o proporcję wynoszącą 50%, czy może do tak ustalonej wartości JST powinna dodatkowo zastosować pre-współczynnik VAT?

Nie jest zaskoczeniem, że od momentu wejścia w życie regulacji dot. pre-współczynnika VAT organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku profiskalnym, uważając, że we wskazanych okolicznościach należy zastosować obie proporcje. Co więcej, z wydawanych w tym zakresie interpretacji indywidualnych wynikało, że nawet prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu nie zwalnia z obowiązku stosowania którejkolwiek z proporcji, o ile regulamin użytkowania pojazdu nie wyklucza użycia go w celach prywatnych (np. interpretacja indywidualna z 1 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.155.2021.2.ASY).

Takie podejście organów oznaczało dotychczas znaczne ograniczenie wysokości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na nabycie lub eksploatację pojazdów służbowych, szczególnie tych wykorzystywanych w ramach działalności urzędów obsługujących JST, których pre-współczynnik obliczany zgodnie z regulacjami Rozporządzenia Ministra Finansów często nie przekracza 5-10%.

Przełomowe stanowisko sądów administracyjnych

24 czerwca 2022 r. WSA w Warszawie wydał pierwszy wyrok kwestionujący opisane powyżej podejście organów podatkowych (sygn. III SA/Wa 2905/21). Sąd wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że regulacja z art. 86a ustawy o VAT ma charakter szczególny wobec przepisów dotyczących pre-współczynnika VAT m.in. z uwagi na fakt, iż jest ona zakresowo węższa – dotyczy bowiem wyłącznie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podczas gdy art. 86 ust. 2a odnosi się do wszelkich towarów i usług nabywanych przez JST.

W tym roku zapadły dwa kolejne rozstrzygnięcia potwierdzające ww. stanowisko. Są one o tyle istotne, że w przeciwieństwie do wyroku z czerwca 2022 r., obie tegoroczne sprawy dotyczyły wydatków ponoszonych przez JST. Wyrok WSA w Krakowie z 9 lutego 2023 r., sygn. I SA/Kr 1382/22 odnosił się do wydatków na pojazdy wykorzystywane przez jednostkę organizacyjną JST zajmującą się m.in. zarządem dróg publicznych. Z kolei orzeczenie WSA w Łodzi z 21 marca 2023 r., sygn. I SA/Łd 76/23, związane było z wydatkami na dwa pojazdy wykorzystywane przez JST do realizacji zadań własnych i zleconych.

W obu przypadkach sądy uznały, że art. 86a ustawy o VAT jest regulacją szczególną, dotyczącą wszystkich przypadków, gdy pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnika. Nie ma przy tym podstaw, by kwotę podatku naliczonego liczyć w oparciu o przepisy dot. pre-współczynnika VAT, a następnie dodatkowo stosować proporcję w wysokości 50%.

Wpływ orzeczeń sądowych na rozliczenia JST

Ugruntowanie się stanowiska wyrażonego w omówionych wyrokach oznaczałoby, że wydatki ponoszone na nabycie i eksploatację pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez JST w działalności mieszanej (opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT) mogą być przez JST odliczane przy zastosowaniu tylko jednej z proporcji (co do zasady tej wynoszącej 50%), co w rezultacie skutkowałoby istotnym zwiększeniem zakresu odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków ponoszonych przez JST.

Należy jednak pamiętać, że wydane rozstrzygnięcia odnosiły się w istocie do sytuacji wykorzystywania pojazdów do celów działalności gospodarczej i celów niezwiązanych z tą działalnością i nie obejmowały rozważań nt. zasadności ewentualnego zastosowania (poza jedną z omówionych już proporcji) współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Zastosowanie tego wskaźnika należałoby mimo wszystko uznać za zasadne w przypadku, gdy pojazdy służyłyby (bezpośrednio lub pośrednio) także działalności zwolnionej z VAT (realizowanej w końcu już w ramach działalności gospodarczej JST), co może mieć miejsce w szczególności w odniesieniu do aut wykorzystywanych przez pracowników urzędu obsługującego JST.

Warto także zastrzec, że wszystkie ww. rozstrzygnięcia są na chwilę obecną nieprawomocne, dlatego z ostatecznymi konkluzjami warto poczekać na pierwsze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym niemniej, wobec korzystnych rozstrzygnięć wydanych na poziomie sądów I instancji (co warte podkreślenia, za każdy z opisanych wyroków odpowiada inny Wojewódzki Sąd Administracyjny) warto rozważyć wystąpienie z własnym wnioskiem o interpretację indywidualną, o ile dana JST posiada w swoim majątku pojazdy samochodowe wykorzystywane przynajmniej częściowo do celów działalności gospodarczej.