Stosowanie przez JST alternatywnych wskaźników dla odliczenia VAT

Niekorzystne dla JST podejście Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) w wydawanych interpretacjach indywidualnych najczęściej przyznaje JST prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków mieszanych przy wykorzystaniu wskaźnika dochodowego (przychodowego) wyliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Rozporządzenie).

Wyjątkiem są wydatki związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną, w stosunku do których akceptowane przez DKIS są inne wskaźniki niż te wynikające z przepisów Rozporządzenia (wyliczone na bazie liczby metrów sześciennych czy wysokości obrotu z gospodarki wodno-kanalizacyjnej) – tak np. w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2024 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.104.2024.2.ESD.

Co jednak z innymi obszarami działalności JST (np. dotyczącymi kultury czy sportu), gdzie występuje mieszane wykorzystanie inwestycji (wydatków) dla celów podatku VAT – czy tu również można skorzystać z innego wskaźnika? W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) JST powinny mieć zasadniczo swobodę w wyborze i ustaleniu alternatywnego wskaźnika dla celów odliczenia części VAT, o ile proporcje takie odpowiadają najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych sukcesywnie odmawia jednak możliwości zastosowania przez JST alternatywnych wskaźników dla innych obszarów działalności niż gospodarka wodno-kanalizacyjna:

• interpretacja z 23 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.720.2021.2.EJU – działalność sportowa,
• interpretacja z 13 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.580.2020.2.DP – działalność w zakresie wynajmu obiektów,
• interpretacja z 6 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.348.2020.3.KS – działalność cmentarna.

Niejednolite stanowiska sądów administracyjnych

W przypadku negatywnego rozstrzygnięcia DKIS JST przysługuje możliwość poszukiwania ostatecznego rozstrzygnięcia przed sądami administracyjnymi, choć trzeba zaznaczyć, że w orzecznictwie brak jest jednolitego podejścia.

Korzystne stanowisko dla JST zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) przykładowo w wyrokach z 22 marca 2022 r., sygn. I FSK 2324/18 oraz z 24 lutego 2021 r., sygn. I FSK 863/20. Jako argument przemawiający za możliwością stosowania indywidualnej proporcji NSA uznał fakt wykorzystywania majątku (wydatków) w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, co powinno następnie znaleźć odzwierciedlenie w sposobie kalkulacji takiej proporcji.

Możliwości zastosowania alternatywnej proporcji NSA nie zaakceptował jednak m.in. w wyrokach z 18 listopada 2020 r., sygn. I FSK 922/18 oraz z 18 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 24/20.

Rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych mogą wynikać z niewielkich, choć często kluczowych, różnic pomiędzy poszczególnymi stanami faktycznymi. W każdym przypadku podatnik powinien wykazać zasadność stosowania alternatywnych proporcji dla celów odliczenia VAT w odniesieniu do konkretnych wydatków, a przede wszystkim niewspółmierność proporcji z Rozporządzenia w stosunku do indywidualnego wskaźnika.

Konsekwencje dla JST aktualnego podejścia sądów administracyjnych

W związku z niejednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych i przeważającym negatywnym podejściem DKIS w odniesieniu do możliwości stosowania indywidualnego wskaźnika dla celów częściowego odliczenia VAT przez JST, kluczowe wydaje się ustalenie czy dla danej grupy wydatków (działalności) możliwe jest przyjęcie odpowiedniej proporcji spełniającej przesłanki z ustawy o VAT. Co ważne, alternatywna proporcja powinna opierać się na rzetelnych i miarodajnych danych. Z perspektywy bezpieczeństwa podatkowego, ale także z uwagi na dbałość o finanse publiczne, warto rozważyć następnie ścieżkę uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zakładając nawet kilkuletni spór sądowy z DKIS. Należy również być przygotowanym na obronę metodologii kalkulacji proporcji na etapie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, co znów wymaga od podatnika zadbania o odpowiednią jakość danych przyjętych dla wyliczenia proporcji.

Istotna może być także kwestia kwalifikowalności VAT w przypadku zadań współfinansowanych ze środków zewnętrznych – wysokość ostatecznie zaakceptowanej proporcji determinuje wysokość odliczonego (niekwalifikowalnego VAT), o ile dany program dotacyjny w ogóle dopuszcza możliwość częściowej kwalifikowalności VAT.