中國大陸隱性關聯交易概述與衍生之稅務風險

前言

近幾年隨著集團企業的擴張，關聯交易演變得更為複雜、隱蔽且難以認定，「隱性關聯交易」一詞也因此應運而生。過去中國大陸國家稅務總局為遏止不符合獨立交易原則之關聯交易對於稅基的侵蝕，自2008年頒布之《中華人民共和國企業所得稅法》起，即在「特別納稅調整」一章中引入成本分攤協議、受控外國公司、避稅港、反資本弱化等相關法規，給予稅務主管機關對於非常規關聯交易在稅務上調整的項目，但「隱性關聯交易」的出現，又更進一步擴大了企業避稅的定義、模式以及方法。

何謂「隱性關聯交易」？

「隱性關聯交易」即為企業透過稅法的模糊地帶，人為對關聯交易進行操縱進而掩蓋避稅行為，難以從公司所揭露的財務信息來加以識別。以往稅務機關對關聯交易之查核，多聚焦於調整方法與目標金額，但由於目前經濟環境存在關聯方交易之樣態複雜而多變，所以稅務人員不斷透過監控企業關聯交易申報與企業利潤水準以找出各種隱性關聯交易，並將隱性關聯交易轉化為顯性關聯交易。隱性關聯交易依性質可分為下列兩大類：

一、規避關聯關係之隱性關聯交易

1.透過非關聯方間接與關聯企業進行交易

例如：海外子公司透過銷售半成品予境外非關聯方，再由非關聯方銷售回母公司，由於半成品之價格及數量均由母公司訂定，母公司利用提高採購成本將利潤截留在海外，藉以隱匿此關聯交易行為。

2.隱性控制

例如：透過私下協議來控制實質關聯企業，使外界難以辨別此為關聯交易。

3.員工或第三人代持

通過股權代持的方式，隱匿實質出資人之真實身分，以規避關聯方之認定。

二、規避交易活動之隱性關聯方交易

1.下屬企業承擔集團隱性之風險成本

例如：因母公司擁有免稅優惠，為使集團利潤極大化，母公司將研發費用完全轉由下屬企業來承擔並造成下屬企業虧損，但技術專利所創造之高額利潤卻由母公司獨自享受。

2.無償之輸送利益

例如：關聯企業無償配合母公司進行研發且成果歸母公司所有，母公司卻不需支付技術權利金給關聯企業。

3.集團企業間之互相抵銷交易

例如：母公司授權子公司使用商標，而子公司為母公司提供服務，集團將該商標特許權費與服務費相互抵銷，互相免除費用。

潛在稅務風險案例分析 - 集團間無償資金貸與

根據中國大陸國家稅務總局2017年第6號公告第29條的規定：「企業與其關聯方之間隱匿關聯交易直接或者間接導致國家總體稅收收入減少的，稅務機關可以通過還原隱匿交易實施特別納稅調整。」即明白表示稅務機關有權對隱匿關聯交易進行特別納稅調整。惟實務上，企業常在主觀上認為隱性關聯交易非屬關聯交易，無須進行揭露及申報，例如集團間資金借貸的利息常為無息，許多企業會認為此屬集團內部資金調度，根本不須進行稅務申報，而忽略此所衍生之稅務風險。

近期某集團之母公司A企業因下屬B企業急需資金融通，A企業在2019年3月將集團閒置資金無償貸與B企業使用。根據《財政部國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》之相關規定：「貸款服務，以提供貸款服務取得的全部利息及利息性質的收入為銷售額。」借貸行為屬增值稅之課稅範圍。惟本案例中，A企業與其下屬B企業間之借貸行為係屬「無償」，因此需進一步辨別該「無償」交易之性質，是否符合中國大陸增值稅中「視同銷售」之概念，參照財稅2016年36號文附件1《營業稅改增值稅試點實施辦法》第十四條：「下列情形視同銷售服務、無形資產或不動產：（一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，但用於公益事業或者以社會公眾為對象的除外；（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用於公益事業或者以社會公眾為對象的除外。」據此推論，在上述案例中，企業間借貸行為若非用於公益目的，即使約定無息，也應視同貸款業務繳納增值稅。而「視同銷售」不僅存在於增值稅中，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第四十一條：「企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。」由於關聯企業間之無息借款並不符合獨立交易原則，故稅務機關得依其權責核定借款方之利息收入。綜上所述，無息借款，應視同銷售行為，須申報增值稅及企業所得稅。

提醒注意，根據《關於明確養老機構免徵增值稅等政策的通知》(國家稅務總局公告2019年第20號)第三條：「自2019年2月1日至2020年12月31日，對集團內單位之間的資金無償借貸行為，免徵增值稅。」企業可把握此一優惠期間。

結語

綜上，近年中國大陸各稅局對於隱性關聯交易的查核力度日益增加，在隱性關聯交易辨識的發展日趨縝密。提醒中國大陸台商須留意企業價值鏈之功能配置是否與交易實質相符，並正確填寫各種關聯交易申報方式與表達，避免衍生相關之稅務風險，建議企業在進行相關交易時，先尋求外部專家或與當地稅局確認。