Fókuszba kerül a hibrid struktúrák adóztatása

A 2020. évtől hatályos adótörvény-módosítások részeként, az uniós jogharmonizációs kötelezettség nyomán, több jelentős változás is érinti a vállalatok nemzetközi ügyleteinek társasági adózását. Sor került ugyanis az adóalapot védő, az adókikerülési gyakorlatok elleni uniós irányelvek magyar jogba történő átültetésének második fázisára, amellyel 2020. január 1-jétől az irányelvek szerinti szabályok már a belső magyar jog részeként közvetlenül érintik a magyar társaságokat és jogügyleteiket.

A harmonizációs kötelezettséget részben a 2016/1164 irányelv (ATAD), részben a 2016/1164 irányelvet módosító 2017/952 irányelv (ATAD 2) írja elő az uniós tagállamok számára. Az irányelvek előírásai szerint a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvényben (a továbbiakban: Tao. tv.) bevezetésre kerültek – többek között – az ugyanazon tényállás eltérő jogi minősítéséből eredő különbségek miatti adóelkerülésre vonatkozó rendelkezések. Ezeket az adóelkerülési struktúrákat az irányelv hibrid struktúráknak, illetve hibrid ügyleteknek nevezi.

Hibrid struktúrák

A hibrid struktúrákból adódó diszkrepanciákra vonatkozó szabályok célja annak megakadályozása, hogy a vállalatok adókikerülési célból kihasználják a különböző országok adójogszabályai között fennálló eltéréseket. Mivel a hibrid struktúrák ebből kifolyólag szükségképpen több országot is érintenek, a vonatkozó adószabályok csak a nemzetközi elemet is tartalmazó jogügyletek esetén vizsgálandóak. Továbbá, tekintettel arra, hogy ezen struktúrák kialakítása előzetes tervezést, illetve a vállalkozások között ennek megfelelően létrejövő akarategyezőséget igényel, a hibrid struktúrák és ügyletek jellemzően kapcsolt, egy vállalatcsoportba tartozó vállalkozások között jönnek létre. A vonatkozó szabályozás azonban nem csak a kapcsolt vállalkozások közötti ügyletekre vonatkozik, hanem a „strukturált jogügyletek” meghatározás használatával a szabályozás tárgykörébe vonja a független felek között kialakított hibrid struktúrákat is, amennyiben az eltérő jogi minősítésből eredő különbség a felek közti megállapodás árazásának részét vagy a megállapodás célját képezte.

Az ugyanazon tényállás államok közötti eltérő jogi minősítéséből eredő különbségek taxatív felsorolása összesen hét esetkört fed le, melyek közül a legtipikusabbnak a hibrid finanszírozás tekinthető. Ebben az esetben az anyavállalat által a leányvállalat rendelkezésére bocsátott pénzügyi eszközt az anyavállalat tőkejuttatásnak, a leányvállalat pedig kölcsönnyújtásnak tekinti saját belső jogrendszere alapján. Ennek megfelelően a leányvállalat adózás előtti eredményét csökkenti a kifizetett kamat, míg az anyavállalat osztalékjövedelemként mentesíti adóalapjából a kapott jövedelmet, tehát a kifizetés annak ellenére csökkenti az egyik társaság adózás előtti eredményét, hogy az ezzel kapcsolatos jövedelem a másik társaság adóalapjában nem kerül figyelembevételre.

Hibrid struktúrának számít továbbá azonban az is, ha egy olyan vállalkozás külföldi telephelye részére történik adózás előtti eredményt csökkentő kifizetés, amely vállalkozás sem a telephelye, sem pedig a székhelye szerinti országban nem veszi figyelembe az adóalapjában a kapcsolódó bevételt. Ez az esetkör jellemzően akkor fordulhat elő, ha a vállalkozás székhelye szerinti ország adójogszabályai szerint a kapcsolódó jövedelmet a vállalkozás telephelyének kell betudni, s ezért a vállalkozás adóalapjából a jövedelmet mentesíteni kell, míg a telephely szerinti ország adójogszabályai alapján a vállalkozás nem is rendelkezik telephellyel az országban, így adóköteles jövedelme sem keletkezhet ott.

Az uniós irányelvek Tao. tv.-be ültetett rendelkezései szerint a hibrid struktúrák és ügyletek esetében – az adott helyzettől függően – alapvetően a kapcsolódó költséget, ráfordítást kötelesek az adózók nem elismert ráfordításként kezelni, s ennek megfelelően az adóalapjukat a megfelelő összeggel megnövelni. Amennyiben azonban a hibrid ügylettel kapcsolatos kifizetésben magyar adózó részesül, s a kifizetést teljesítő társaság adójogrendszerében a költség, ráfordítás levonását nem tagadják meg, úgy a magyar társaság lesz köteles a kifizetést adóalapjában figyelembe venni. Például, ha egy magyar társaság külföldi telephelyének betudható jövedelem azért nem kerülne megadóztatásra a külföldi telephely országában, mert a külföldi ország belső joga szerint a magyar társaság nem rendelkezik telephellyel az országban (s így a telephelynek betudható jövedelmet sem adóztatja meg), úgy a magyar társaság akkor sem alkalmazhatja a külföldi jövedelem mentesítésére vonatkozó szabályokat a magyar adófizetési kötelezettsége megállapítása során, ha azt egyébként a Magyarország és a külföldi telephely országa között köttetett adózási egyezmény lehetővé teszi. Ez a tilalom nem vonatkozik az Unión kívüli országokkal kötött egyezményekre.

Az adózási következmény megállapításához tehát fontos annak ismerete, hogy a tranzakciós partner hogyan kezelte az adott tételt a saját jövedelemadó-alapjában.

Imported mismatch, vagyis hibrid jogügylet megvalósulása magyar adózó részvétele nélkül

A magyar társaságok részéről külön odafigyelést igényel majd, ezért külön hangsúlyozandó az az esetkör, amikor a hibrid jogügylet nem a magyar társaság vonatkozásában vagy részvételével valósul meg, hanem más, nem magyar adóügyi illetőségű társaságok között (például, ahogy a lentiekben bemutatott példában is, a tulajdonosi láncban feljebb elhelyezkedő, nem magyar társaságok között). Noha ilyen esetben a magyar társaság relációjában nem valósul meg hibrid ügylet, tehát a magyar társaság nem számol el hibrid ügylettel kapcsolatos ráfordítást vagy bevételt, az uniós irányelvek szerinti szabályozás – meghatározott esetekben – mégis a magyar társaság szintjén rendeli el az adóalap-módosítást.

„Imported mismatch”-ek a gyakorlatban leginkább a tulajdonosi láncban lefele történő hitelfinanszírozás esetében valósulhatnak meg. Ilyen esetben, ha a hibrid finanszírozás a tulajdonosi lánc tetején szereplő társaságok között valósul meg (tehát a végső anyavállalat az ügyletet tőkefinanszírozásként, míg közvetlen leányvállalata hitelfinanszírozásként kezeli), ám a tulajdonosi láncban lejjebb egy, a közvetlen tulajdonosa által hitellel finanszírozott magyar társaság is megtalálható, úgy a hitellel összefüggésben fizetett kamatráfordítás nem levonható tételként kerülhet figyelembevételre a magyar társaságnál a tulajdonosi láncban feljebb megvalósuló hibrid ügyletre tekintettel.

A fenti főszabály alól kivételt jelent azonban, ha az ügyletben érintett bármely személy adójogrendszere a levonás mértékével azonos mértékben rendelte el az adóalap módosítását. Ennek megfelelően, a fenti példánál maradva, ha a tulajdonosi láncban a magyar társaság közvetlen tulajdonosa (vagyis a magyar társaság által fizetett kamat jogosultja) uniós tagállamban, vagy olyan államban rendelkezik adóügyi illetőséggel, amelyben az uniós hibrid szabályokhoz hasonló szabáyok bevezetésre kerültek, úgy a magyar társaság szintjén az adóalap korrekciója nem szükséges. A szabályozás ugyanis abból indul ki, hogy amennyiben a magyar társaság tulajdonosára is vonatkoznak a hibrid szabályok, úgy e tulajdonos által a tulajdonosi láncban feljebb álló társaságnak teljesített kamatkifizetéssel összefüggésben az adóalap korrekciója (és ezzel a hibrid struktúra által megkeletkeztetett adóelőny kiegyenlítése) vélhetően megtörténik majd, mentesítve ezáltal a magyar társaságot az adóalap-korrekció kötelezettsége alól.

Az adózónak tehát akkor is vizsgálnia kell a hibrid struktúrákra vonatkozó rendelkezéseket, amikor ő maga nem vesz részt ilyen különbséget eredményező jogügyletben, hanem a hibrid reláció jogilag teljesen független, külföldi illetőségű kapcsolt vállalkozásai között valósul meg. A magyar adózónak tehát különös tekintettel kell lennie az olyan (kamat)kifizetésekre, amelyeket Unión kívüli adóügyi illetőséggel rendelkező vállalkozásoknak fizet.

A 2020. január 1-jétől hatályos Tao. tv. módosítások kapcsán az adóhatóság várhatóan jövőre, a lezárt 2020. adóévek tekintetében indít majd először vizsgálatokat a hibrid struktúrák feltárására.