2023年12月期決算の会計処理に関する留意事項

Ⅰ　企業会計基準適用指針第31号「時価の算定に関する会計基準の適用指針」（2021年改正）

1　公表の経緯・目的

企業会計基準委員会（以下「ASBJ」という。）は、2019年7月4日に公表した企業会計基準適用指針第31号「時価の算定に関する会計基準の適用指針」（以下「時価算定適用指針」という。）で経過措置を定めていた投資信託の時価の算定に関する取扱いと、貸借対照表に持分相当額を純額で計上する組合等への出資の時価の注記の取扱いについて審議を行い、2021年6月17日に改正時価算定適用指針を公表した。

2　投資信託の時価の算定に関する取扱い

改正時価算定適用指針では、投資信託（契約型及び会社型の双方の形態を含む。以下同じ。）について、投資信託財産が金融商品であるものと不動産であるものとに分けて取扱いが定められている。

（1）投資信託財産が金融商品である投資信託の取扱い

投資信託財産が金融商品である投資信託について、市場における取引価格が存在せず、かつ、解約又は買戻請求（以下合わせて「解約等」という。）に関して市場参加者からリスクの対価を求められるほどの重要な制限がない場合、基準価額を時価とする（以下「基準価額を時価とする取扱い」という。）。ただし、会計基準における時価の定義を満たす、他の算定方法により算定された価格の利用を妨げるものではない（改正時価算定適用指針24-2項）。

また、投資信託財産が金融商品である投資信託について、市場における取引価格が存在せず、かつ、解約等に関して市場参加者からリスクの対価を求められるほどの重要な制限がある場合、次のいずれかに該当するときは、基準価額を時価とみなすことができる（以下「基準価額を時価とみなす取扱い」という。）（改正時価算定適用指針24-3項）。

ここで、上記の「解約等に関して市場参加者からリスクの対価を求められるほどの重要な制限がある場合」の重要性の判断は、仮にその解約等に関する制限により基準価額を調整する際の金額的重要性により行い、例えば、次のような制限のみがある場合はこれに該当しない（改正時価算定適用指針24-4項）。

なお、海外の法令に基づいて設定された投資信託に対して「基準価額を時価とみなす取扱い」を適用する際、時価の算定日と基準価額の算定日との間の期間が短い（通常は1か月程度と考えられるが、投資信託財産の流動性などの特性も考慮する。）場合に限り、基準価額を時価とみなすことができる（改正時価算定適用指針24-5項）。

また、第三者から入手した相場価格の利用（改正時価算定適用指針18項）については、「基準価額を時価とする取扱い」を適用する場合、解約等に関して市場参加者からリスクの対価を求められるほどの重要な制限がなく、当該基準価額により解約等ができることで、第三者から入手した相場価格が会計基準に従って算定されたものであると判断することができる。さらに、「基準価額を時価とみなす取扱い」を適用する場合、その適用要件に該当することで、第三者から入手した相場価格が会計基準に従って算定されたものであるとみなすことができる（改正時価算定適用指針24-6項）。

（2）投資信託財産が不動産である投資信託の取扱い

投資信託財産が不動産である投資信託については、市場における取引価格が存在せず、かつ、解約等に関して市場参加者からリスクの対価を求められるほどの重要な制限がない場合、基準価額を時価とする（基準価額を時価とする取扱い）。ただし、会計基準における時価の定義を満たす、他の算定方法により算定された価格の利用を妨げるものではない（改正時価算定適用指針24-8項）。

また、投資信託財産が不動産である投資信託について、市場における取引価格が存在せず、かつ、解約等に関して市場参加者からリスクの対価を求められるほどの重要な制限がある場合、基準価額を時価とみなすことができる（基準価額を時価とみなす取扱い）。なお、時価の算定日における基準価額がない場合は、入手し得る直近の基準価額を使用する（改正時価算定適用指針24-9項）。

ここで、上記の「解約等に関して市場参加者からリスクの対価を求められるほどの重要な制限がある場合」の重要性の判断は、仮にその解約等に関する制限により基準価額を調整する際の金額的重要性により行い、これに該当しない例は投資信託財産が金融商品である投資信託の場合と同様である（本稿Ⅰ. 2. （1）参照）（改正時価算定適用指針24-10項）。

なお、第三者から入手した相場価格の利用（改正時価算定適用指針18項）については、「基準価額を時価とする取扱い」を適用する場合、解約等に関して市場参加者からリスクの対価を求められるほどの重要な制限がなく、当該基準価額により解約等ができることで、第三者から入手した相場価格が会計基準に従って算定されたものであると判断することができる。さらに、「基準価額を時価とみなす取扱い」を適用する場合、第三者から入手した相場価格が会計基準に従って算定されたものであるとの判断は要しない（改正時価算定適用指針24-11項）。

（3）投資信託財産が金融商品である投資信託及び投資信託財産が不動産である投資信託の共通の取扱い

投資信託財産が金融商品と不動産の両方を含む場合、投資信託財産が金融商品である投資信託又は投資信託財産が不動産である投資信託のどちらの取扱いを適用するかは、投資信託財産に含まれる主要な資産等によって判断する（改正時価算定適用指針24-13項）。

また、投資信託財産が不動産の信託に係る受益権である場合は、信託財産たる不動産そのものが投資信託財産であるのと同様に取り扱う（改正時価算定適用指針24-14項）。 投資信託の解約等を行う際に投資家が負担する信託財産留保額は、投資信託の時価の算定上の調整項目に含めない（改正時価算定適用指針24-15項）。

（4）「基準価額を時価とみなす取扱い」を適用した投資信託に関する注記

「基準価額を時価とみなす取扱い」を適用した投資信託については、企業会計基準適用指針第19号「金融商品の時価等の開示に関する適用指針」（以下「金融商品時価開示適用指針」という。）4項に定める事項（金融商品の時価等に関する事項）を他の金融商品と合わせて注記したうえで、「基準価額を時価とみなす取扱い」を適用した投資信託が含まれている旨を併せて注記する。また、金融商品時価開示適用指針5-2項に定める事項（金融商品の時価のレベルごとの内訳等に関する事項）を注記しないこととし、その場合、次の事項を注記する（改正時価算定適用指針24-7項、24-12項）。

3　貸借対照表に持分相当額を純額で計上する組合等への出資の時価の注記に関する取扱い

貸借対照表に持分相当額を純額で計上している組合等の出資については、金融商品時価開示適用指針4項（1）に定める事項の注記（金融商品の時価等に関する事項のうち、原則として金融商品の科目ごとに貸借対照表計上額、貸借対照表日における時価及びその差額の注記）を要しないこととし、その場合、他の金融商品における金融商品時価開示適用指針4項（1）の注記に併せて、次の事項を注記する（改正時価算定適用指針24-16項）。

4　適用時期

改正時価算定適用指針は2022年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首（12月決算会社では2023年12月期の期首）から適用する（改正時価算定適用指針25-2項）。

Ⅱ　実務対応報告第42号「グループ通算制度を適用する場合の会計処理及び開示に関する取扱い」

ASBJは、2021年8月12日に実務対応報告第42号「グループ通算制度を適用する場合の会計処理及び開示に関する取扱い」（以下「実務対応報告第42号」という。）を公表した。

1　公表の経緯・目的

2020年3月に成立した「所得税法等の一部を改正する法律」（令和2年法律第8号）により、連結納税制度が見直されグループ通算制度に移行する。

このため、グループ通算制度を適用する場合における法人税及び地方法人税並びに税効果会計の会計処理及び開示の取扱いを明らかにすることを目的として実務対応報告第42号が公表された。

2　範囲

実務対応報告第42号は、グループ通算制度を適用する企業の連結財務諸表及び個別財務諸表並びに連結納税制度から単体納税制度に移行する企業の連結財務諸表及び個別財務諸表に適用する。なお、実務対応報告第42号は、通算税効果額の授受を行うことを前提としており、通算税効果額の授受を行わない場合の会計処理及び開示については取り扱っていない（実務対応報告第42号3項）。

3　定義

実務対応報告第42号は企業会計基準第27号「法人税、住民税及び事業税等に関する会計基準」（以下「法人税等会計基準」という。）、企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」（以下「税効果適用指針」という。）、企業会計基準適用指針第26号「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針」（以下「回収可能性適用指針」という。）と同様の用語を用いている（実務対応報告第42号4項）。そのうえで、グループ通算制度に特有の用語について定義を定めている。

4　既存の会計基準等との関係

実務対応報告第42号の開発にあたっては、基本的な方針として、連結納税制度とグループ通算制度の相違点に起因する会計処理及び開示を除き、連結納税制度における実務対応報告第5号「連結納税制度を適用する場合の税効果会計に関する当面の取扱い（その1）」（以下「実務対応報告第5号」という。）及び実務対応報告第7号「連結納税制度を適用する場合の税効果会計に関する当面の取扱い（その2）」（実務対応報告第5号と合わせて「実務対応報告第5号等」という。）等の会計処理及び開示に関する取扱いが踏襲されている（実務対応報告第42号40項）。

また、実務対応報告第42号に定めのあるものを除き、法人税等会計基準又は「税効果会計に係る会計基準」（以下「税効果会計基準」という。）及び同注解、企業会計基準第28号「『税効果会計に係る会計基準』の一部改正」（以下「企業会計基準第28号」という。）、税効果適用指針並びに回収可能性適用指針（以下、税効果会計基準及び同注解、企業会計基準第28号、税効果適用指針並びに回収可能性適用指針を合わせて「税効果会計基準等」という。）の定めに従うこととされており、グループ通算制度に特有の会計処理及び開示のみが示されている（実務対応報告第42号41項）。

5　会計処理 

（1）法人税及び地方法人税に関する会計処理

実務対応報告第42号に定めのあるものを除き、法人税及び地方法人税に関する会計処理は、法人税等会計基準の定めに従う（実務対応報告第42号6項）。

また、個別財務諸表における損益計算書において、通算税効果額は当事業年度の所得に対する法人税及び地方法人税に準ずるものとして取り扱う（実務対応報告第42号7項）。

（2）税効果会計に関する会計処理

①　基本的な取扱い

実務対応報告第42号に定めのあるものを除き、税効果会計基準等の定めに従う（実務対応報告第42号8項）。

グループ通算制度の対象とされていない住民税及び事業税については、それぞれ法人税及び地方法人税とは区別して、税効果会計基準等を適用する（実務対応報告第42号8項）。

また、住民税の税額計算は、グループ通算制度によって算定された法人税額からグループ通算制度による影響を控除して算定するため、これを考慮して繰延税金資産の回収可能性の判断を行う（実務対応報告第42号8項）。

②　繰延税金資産及び繰延税金負債の計算に用いる税率

実務対応報告第42号に定めのあるものを除き、繰延税金資産及び繰延税金負債の計算に用いる税率は税効果適用指針45項から49項の定めに従い、利益に関連する金額を課税標準とする税金の種類ごとに適用する税率を算定する（実務対応報告第42号9項）。

また、繰延税金資産の回収可能性が法人税及び地方法人税と事業税とで異なる場合又は繰延税金資産の回収可能性が住民税と事業税とで異なる場合で、かつ、回収可能性が異なることによる重要な影響がある場合には、その影響を考慮した税率で繰延税金資産の計算を行う（実務対応報告第42号9項）。

③　法人税及び地方法人税に係る繰延税金資産の回収可能性の判断

（a）　個別財務諸表における繰延税金資産の回収可能性

（基本的な考え方）

実務対応報告第42号に定めのあるものを除き、個別財務諸表における将来減算一時差異及び税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産の回収可能性の判断については、回収可能性適用指針6項から34項の定めに従う（実務対応報告第42号10項）。

（繰延税金資産の回収可能性の判断に関する手順）

繰延税金資産の回収可能性の判断に関する手順について、回収可能性適用指針11項（5）及び（6）を適用する際には、通算税効果額の影響を考慮して、次のとおり取り扱う（実務対応報告第42号11項）。

①　回収可能性適用指針11項（1）から（4）により将来加算一時差異の解消見込額と相殺し切れなかった将来減算一時差異の解消見込額については、まず、通算会社単独の将来の一時差異等加減算前通算前所得の見積額と解消見込年度ごとに相殺し、その後、損益通算による益金算入見積額と解消見込年度ごとに相殺する。

②　①で相殺し切れなかった将来減算一時差異の解消見込額については、解消見込年度の翌年度以降において、特定繰越欠損金以外の繰越欠損金として取り扱われることから、実務対応報告第42号12項に従って、税務上の繰越欠損金の控除見込年度ごとの損金算入のスケジューリングに従って回収が見込まれる金額と相殺する。

回収可能性適用指針11項また書き（期末に税務上の繰越欠損金を有する場合の取扱い）を適用する際には、特定繰越欠損金と特定繰越欠損金以外の繰越欠損金ごとに、その繰越期間にわたって、将来の課税所得の見積額（税務上の繰越欠損金控除前）に基づき、税務上の繰越欠損金の控除見込年度ごとに損金算入限度額計算及び翌期繰越欠損金額の算定手続に従って損金算入のスケジューリングを行い、回収が見込まれる金額を繰延税金資産として計上する（実務対応報告第42号12項）。

（企業の分類に応じた繰延税金資産の回収可能性に関する取扱い）

個別財務諸表における繰延税金資産の回収可能性の判断を行うにあたっての企業の分類について、回収可能性適用指針15項から32項を適用する際には、次のとおり取り扱う（実務対応報告第42号13項）。

①　通算グループ全体の分類と通算会社の分類をそれぞれ判定する。なお、通算グループ全体の分類は、実務対応報告第42号17項に従って判定し、通算会社の分類は、損益通算や欠損金の通算を考慮せず、自社の通算前所得又は通算前欠損金に基づいて判定する。

②　将来減算一時差異に係る繰延税金資産の回収可能性の判断については、通算グループ全体の分類が、通算会社の分類と同じか上位にある場合は、通算グループ全体の分類に応じた判断を行う。また、通算グループ全体の分類が、通算会社の分類の下位にある場合は、当該通算会社の分類に応じた判断を行う。

③　税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産の回収可能性の判断において、特定繰越欠損金以外の繰越欠損金については通算グループ全体の分類に応じた判断を行う。

また、特定繰越欠損金については、損金算入限度額計算における課税所得ごとに、通算グループ全体の課税所得は通算グループ全体の分類に応じた判断を行い、通算会社の課税所得は通算会社の分類に応じた判断を行う。

（b）　連結財務諸表における繰延税金資産の回収可能性

（基本的な考え方）

連結財務諸表における将来減算一時差異及び税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産の回収可能性については、通算グループ全体について回収可能性適用指針6項から34項に従って判断を行い、個別財務諸表において計上した繰延税金資産の合計額との差額は、連結上修正する（実務対応報告第42号14項）。

（繰延税金資産の回収可能性の判断に関する手順）

連結財務諸表における繰延税金資産の回収可能性の判断に関する手順について、回収可能性適用指針11項を適用する際は以下の読み替えを行ったうえで、回収可能性の判断を行う（実務対応報告第42号15項）。

連結財務諸表における繰延税金資産の回収可能性の判断に関する手順について、回収可能性適用指針11項（6）及び同項また書きを適用する際には、実務対応報告第42号12項（個別財務諸表における回収可能性適用指針11項また書きの適用に関する取扱い）と同様に取り扱い、特定繰越欠損金と特定繰越欠損金以外の繰越欠損金ごとに損金算入のスケジューリングを行い、回収が見込まれる金額を繰延税金資産として計上する（実務対応報告第42号16項）。

（企業の分類に応じた繰延税金資産の回収可能性に関する取扱い）

連結財務諸表における通算グループ全体の企業の分類の判断においては、回収可能性適用指針15項から32項における「一時差異等」や「課税所得」、「税務上の欠損金」、「一時差異等加減算前課税所得」等の通算会社ごとに生じる項目は、その合計が通算グループ全体で生じるものとして取り扱い、通算グループ全体の分類を判断する（実務対応報告第42号17項）。

また、税務上の繰越欠損金に係る繰延税金資産の回収可能性の判断については、実務対応報告第42号13項（3）（個別財務諸表における取扱い）と同様に取り扱う（実務対応報告第42号17項）。

（c）　未実現損益の消去に係る一時差異の取扱い

連結財務諸表における未実現損益の消去に係る連結財務諸表固有の一時差異については、税効果適用指針34項から37項に従って処理する（実務対応報告第42号18項）。

ただし、繰延税金資産及び繰延税金負債の計上対象となる法人税及び地方法人税に係る未実現損益の消去に係る一時差異の上限について、以下のように読み替えて適用する（実務対応報告第42号18項）。

（d）　投資簿価修正に関する取扱い

投資簿価修正による期末時点における他の通算会社の株式等の帳簿価額と税務上の簿価純資産価額との差額は、一時差異と同様に取り扱い、次のように処理する（実務対応報告第42号19項）。

（個別財務諸表上の取扱い）

①　税務上の簿価純資産価額が他の通算会社の株式等の帳簿価額を上回り、投資簿価修正によって、当該帳簿価額が増額修正される場合（下記③の場合を除く。）、当該増額修正される部分については、次のいずれも満たす場合、繰延税金資産を計上する。

②　税務上の簿価純資産価額が他の通算会社の株式等の帳簿価額を下回り、投資簿価修正によって、当該帳簿価額が減額修正される場合（下記③の場合を除く。）、当該減額修正される部分については、次のいずれも満たす場合を除き、繰延税金負債を計上する。

③　他の通算会社の株式等について評価損（グループ通算制度の適用前に当該株式等について行った評価損を含む。）を計上している場合で、当該評価損に係る繰延税金資産を計上したときには、他の通算会社の株式等の評価損計上前の帳簿価額と税務上の簿価純資産価額との差額について税効果を合わせて認識する。また、当該評価損に係る繰延税金資産を計上していない場合で、税務上の簿価純資産価額が他の通算会社の株式等の評価損計上前の帳簿価額を下回るとき（当該下回る部分が評価損に係る将来減算一時差異の範囲内である場合に限る。）は、当該下回る部分に係る繰延税金負債を認識しない。

（連結財務諸表上の取扱い）

連結財務諸表においては、個別財務諸表における前項の会計処理によって計上した繰延税金資産及び繰延税金負債を取り崩した上で、連結貸借対照表における通算子会社に対する投資の連結貸借対照表上の価額と税務上の簿価純資産価額との差額を連結財務諸表固有の一時差異と同様に取り扱い、税効果適用指針20項から23項に従って処理する（実務対応報告第42号20項）。

（e）　適用時、加入時及び離脱時の取扱い

（適用時の取扱い）

グループ通算制度を新たに適用する場合には、グループ通算制度の適用の承認があった日又は承認があったものとみなされた日の前日を含む連結会計年度及び事業年度（四半期会計期間を含む。）の連結財務諸表及び個別財務諸表から、翌年度よりグループ通算制度を適用するものとして、税効果会計を適用する（実務対応報告第42号21項）。

ただし、適用の承認を受けていない場合であっても、翌年度よりグループ通算制度を適用することが明らかな場合であって、かつ、グループ通算制度に基づく税効果会計の会計処理が合理的に行われると認められる場合には、これらを満たした時点を含む連結会計年度及び事業年度（四半期会計期間を含む。）の財務諸表から、翌年度よりグループ通算制度を適用するものと仮定して、税効果会計を適用することができる（実務対応報告第42号21項）。

（加入時の取扱い）

株式の取得等によって、新たに通算子会社となる（以下「加入」という。）企業がある場合、次のように取り扱う（実務対応報告第42号22項）。

（離脱時の取扱い）

株式の売却等によって、通算子会社でなくなる企業がある場合であって、将来、通算子会社でなくなることについての意思決定がなされ、かつ、実行される可能性が高いと認められる場合には、これらを満たした時点を含む連結会計年度及び事業年度（四半期会計期間を含む。）の連結財務諸表及び個別財務諸表から、その影響を考慮して税効果会計を適用する（実務対応報告第42号23項）。

6　開示

（1）表示

①　法人税及び地方法人税に関する表示

実務対応報告第42号に定めのあるものを除き、法人税及び地方法人税に関する表示は、法人税等会計基準の定めに従う（実務対応報告第42号24項）。

通算税効果額は、法人税及び地方法人税を示す科目に含めて、個別財務諸表における損益計算書に表示する。

また、通算税効果額に係る債権及び債務は、未収入金や未払金などに含めて個別財務諸表における貸借対照表に表示する（実務対応報告第42号25項）。

②　繰延税金資産及び繰延税金負債に関する表示

（2）注記事項

①　実務対応報告第42号の適用に関する注記

グループ通算制度の適用により、実務対応報告第42号に従って法人税及び地方法人税の会計処理又はこれらに関する税効果会計の会計処理を行っている場合には、その旨を下記②の注記の内容とあわせて注記する（実務対応報告第42号28項）。

②　税効果会計に関する注記

連結財務諸表及び個別財務諸表における税効果会計基準第四及び企業会計基準第28号3項に定める注記は、法人税及び地方法人税と住民税及び事業税を区分せずに、これらの税金全体で注記する（実務対応報告第42号29項）。

③　連帯納付義務に関する注記

通算会社が負っている連帯納付義務については、偶発債務としての注記を要しない（実務対応報告第42号30項）。

7　適用時期等

①　適用時期

実務対応報告第42号は、2022年4月1日以後に開始する連結会計年度及び事業年度の期首（12月決算会社では2023年12月期の期首）から適用する。

ただし、税効果会計に関する会計処理及び開示については、2022年3月31日以後に終了する連結会計年度及び事業年度の期末の連結財務諸表及び個別財務諸表（12月決算会社では2022年12月期の期末）から適用することができる（実務対応報告第42号31項）。

②　経過措置等

連結納税制度を適用している企業がグループ通算制度に移行する場合、実務対応報告第42号の適用は、会計基準等の改正に伴う会計方針の変更に該当するが、会計方針の変更による影響はないものとみなす。また、会計方針の変更に関する注記は要しない（実務対応報告第42号32項（1））。

単体納税制度を適用している企業が2022年4月1日以後最初に開始する連結会計年度及び事業年度の期首からグループ通算制度に移行する場合の実務対応報告第42号に基づく税効果会計の適用時期については、21項の定め（適用時の取扱い）によらず、31項に定める時期から適用する（実務対応報告第42号32項（2））。

連結納税制度を適用している企業が単体納税制度に移行する場合、31項の定め（適用時期の定め）にかかわらず、グループ通算制度を適用しない旨の届出書を提出した日の属する会計期間（四半期会計期間を含む。）から、2022年4月1日以後最初に開始する事業年度より単体納税制度を適用するものとして税効果会計を適用する（実務対応報告第42号33項）。 

Ⅲ　実務対応報告第44号「グローバル・ミニマム課税に対応する法人税法の改正に係る税効果会計の適用に関する当面の取扱い」

ASBJは、2023年3月31日に、実務対応報告第44号「グローバル・ミニマム課税に対応する法人税法の改正に係る税効果会計の適用に関する当面の取扱い」（以下「実務対応報告第44号」という。）を公表した。

1　公表の経緯・目的

令和5年度税制改正において、グローバル・ミニマム課税に対応する法人税が創設され、それに係る規定（以下「グローバル・ミニマム課税制度」という。）を含めた税制改正法（「所得税法等の一部を改正する法律」（令和5年法律第3号））（以下「改正法人税法」という。）が2023年3月28日に成立している（以下、改正法人税法が成立した2023年3月28日を「改正法人税法の成立日」という。）。

グローバル・ミニマム課税制度では、当該制度に基づいた基準税率（15%）までの上乗せ税額（以下「上乗せ税額」という。）は、多国籍企業グループを構成する事業体等について国別に算定した実効税率が基準税率を下回る場合、国別に集計された純所得に対する基準税率に至るまでの税額を、親会社等がその所在地国の税務当局に支払う（実務対応報告第44号10項）。

改正法人税法の成立により、グローバル・ミニマム課税制度の施行日以後においてその適用が見込まれる企業は、改正法人税法の成立日以後に終了する連結会計年度及び事業年度の決算（四半期連結決算及び四半期決算を含む。）において、グローバル・ミニマム課税制度を前提として税効果会計を適用するか否かを検討する必要があるが、その対応については実務上困難であるとの意見が聞かれたことから、ASBJにおいて必要と考えられる当面の取扱いが検討され、2023年3月31日に実務対応報告第44号が公表されている。

2　範囲 

実務対応報告第44号では、本実務対応報告を税効果会計基準が適用される連結財務諸表及び個別財務諸表に適用することとされている（実務対応報告第44号2項）。

3　会計処理

実務対応報告第44号では、ASBJが実務対応報告第44号の適用を終了するまでの間、改正法人税法の成立日以後に終了する連結会計年度及び事業年度の決算（四半期（連結）決算を含む。）における税効果会計の適用にあたっては、税効果適用指針の定めにかかわらず、グローバル・ミニマム課税制度の影響を反映しないこととされている（実務対応報告第44号3項）。

なお、実務対応報告第44号の取扱いは、改正法人税法の成立日以後に終了する連結会計年度及び事業年度の決算（四半期連結決算及び四半期決算を含む。）において、グローバル・ミニマム課税制度を前提とした税効果会計を適用するという原則的な取扱いに対する特例的な取扱いであり、企業が原則的な取扱いを適用することを妨げるものではないことから、特例的な取扱いを選択適用とすることも検討されていたが、現行の枠組みにおいてグローバル・ミニマム課税制度を前提とした税効果会計を適用すべきか否かが明らかではないと考えられること等を踏まえると、原則的な取扱いの適用を認めることについて懸念があるとの意見が聞かれたことから、特例的な取扱いを一律に適用することとされている（実務対応報告第44号14項）。

4　開示

実務対応報告第44号では、特別な開示を求めないこととされている。これは、企業がグローバル・ミニマム課税制度の施行日以後その適用が見込まれるか否かの判断を適時にかつ適切に行うことについて懸念があるとの意見が聞かれているためとされている（実務対応報告第44号16項）。

5　適用時期 

実務対応報告第44号は、公表日（2023年3月31日）以後適用することとされている（実務対応報告第44号4項）。

Ⅳ　実務対応報告第43号「電子記録移転有価証券表示権利等の発行及び保有の会計処理及び開示に関する取扱い」

SBJは、2022年8月26日に、実務対応報告第43号「電子記録移転有価証券表示権利等の発行及び保有の会計処理及び開示に関する取扱い」（以下「実務対応報告第43号」という。）を公表した。

1　公表の経緯・目的

2019年5月に成立した「情報通信技術の進展に伴う金融取引の多様化に対応するための資金決済に関する法律等の一部を改正する法律」（令和元年法律第28号）により、金融商品取引法が改正され、いわゆる投資性ICO（Initial Coin Offering。企業等がトークン（電子的な記録・記号）を発行して、投資家から資金調達を行う行為の総称である。）は金融商品取引法の規制対象とされ、各種規定の整備が行われた。

こうした状況を踏まえ、ASBJは、金融商品取引業等に関する内閣府令（以下「金商業等府令」という。）における電子記録移転有価証券表示権利等の発行・保有等に係る会計上の取扱いについて検討を行い、実務対応報告第43号を公表した。

2　範囲及び用語の定義

実務対応報告第43号は、株式会社が金商業等府令第1条第4項第17号に規定される「電子記録移転有価証券表示権利等」を発行又は保有する場合の会計処理及び開示を対象とする（実務対応報告第43号2項）。

ここで、「電子記録移転有価証券表示権利等」とは、金商業等府令第1条第4項第17号に規定される権利をいい、金融商品取引法第2条第2項に規定される有価証券とみなされるもの（以下「みなし有価証券」という。）のうち、電子情報処理組織を用いて移転することができる財産的価値に表示される場合に該当するものをいう（実務対応報告第43号3項（1））。

金融商品取引法における有価証券と、実務対応報告第43号の対象となる電子記録移転有価証券表示権利等の関係の概要は【図表3】を参照されたい。

3　会計処理

（1）会計処理の基本的な考え方

電子記録移転有価証券表示権利等は、金融商品取引法において、金融商品取引法第2条第2項に規定されるみなし有価証券のうち、当該権利に係る記録又は移転の方法その他の事情等を勘案し、内閣府令で定めるものに限るとされており、金商業等府令では、電子情報処理組織を用いて移転することができる財産的価値に表示される場合に該当するものとされている。

電子記録移転有価証券表示権利等は、その定義上、その発行及び保有がいわゆるブロックチェーン技術等を用いて行われる点を除けば、従来のみなし有価証券と同様であり、電子記録移転有価証券表示権利等は従来のみなし有価証券と権利の内容は同一と考えられるため、実務対応報告第43号では、電子記録移転有価証券表示権利等の発行及び保有の会計処理は、基本的に従来のみなし有価証券を発行及び保有する場合の会計処理と同様に取り扱うとされている（実務対応報告第43号27項）。

（2）電子記録移転有価証券表示権利等の発行の会計処理

電子記録移転有価証券表示権利等を発行する場合、【図表4】のとおり、その発行に伴う払込金額を負債、株主資本又は新株予約権として会計処理を行う（実務対応報告第43号4項）。

【図表4　電子記録移転有価証券表示権利等の発行の会計処理】

なお、有価証券を発行した場合、払込金額が負債となるのか株主資本となるのかについての明確な会計基準は存在せず、有価証券の法的形式等を勘案して、実務上の対応が行われていると考えられる。したがって、電子記録移転有価証券表示権利等を発行した場合の払込金額の区分についても、特段の定めを置かないこととしたとされている。この場合、現行の実務を参考にすることが考えられる（実務対応報告第43号30項）。

（3）電子記録移転有価証券表示権利等の保有の会計処理

金融商品取引法上の有価証券について、金融商品会計基準等上、有価証券として取り扱われるものと有価証券として取り扱われないものがある（金融商品実務指針8項及び58項）。

電子記録移転有価証券表示権利等の保有においては、金融商品会計基準等上、有価証券として取り扱われない信託受益権のうち、電子記録移転有価証券表示権利等に該当するものを株式会社が保有する場合も想定される。そのため、上述の発行の場合とは異なり、実務対応報告第43号において、電子記録移転有価証券表示権利等の保有の会計処理については、金融商品会計基準等上の有価証券に該当する場合と該当しない場合に分けて定められている（実務対応報告第43号7項及び32項）。

①　金融商品会計基準等上の有価証券に該当する場合

実務対応報告第43号では、金融商品会計基準等上の有価証券に該当する電子記録移転有価証券表示権利等の保有の会計処理について【図表5】のとおり会計処理することが定められている。

【図表5　金融商品会計基準等上の有価証券に該当する場合の保有の会計処理】

約定日に相当する時点等の考え方については、以下のように定められている。

②　金融商品会計基準等上の有価証券に該当しない場合

金融商品会計基準等上の有価証券に該当しない電子記録移転有価証券表示権利等の保有の会計処理は、金融商品実務指針及び実務対応報告第23号「信託の会計処理に関する実務上の取扱い」（以下「実務対応報告第23号」という。）の定めに従って行う（実務対応報告第43号10項）。

ただし、金融商品会計基準等上の有価証券に該当しない電子記録移転有価証券表示権利等のうち、金融商品実務指針及び実務対応報告第23号の定めに基づき、結果的に有価証券として又は有価証券に準じて取り扱うこととされているものについての発生の認識（信託設定時を除く。）及び消滅の認識は、金融商品実務指針及び実務対応報告第23号の定めにかかわらず、実務対応報告第43号8項の定め（金融商品会計基準等上の有価証券に該当する場合の定め）に従って行う（実務対応報告第43号10項）。

4　開示

電子記録移転有価証券表示権利等を発行又は保有する場合の表示方法及び注記事項は、みなし有価証券が電子記録移転有価証券表示権利等に該当しない場合に求められる表示方法及び注記事項と同様とされている（実務対応報告第43号11項及び12項）。

5　適用時期

実務対応報告第43号は、2023年4月1日以後開始する事業年度の期首（12月決算会社では2024年12月期の期首）から適用する。ただし、実務対応報告第43号の公表日以後終了する事業年度及び四半期会計期間から適用することができる（実務対応報告第43号13項）。

以上