企業会計基準適用指針公開草案第80号（企業会計基準適用指針第2号の改正案）「自己株式及び準備金の額の減少等に関する会計基準の適用指針（案）」等の解説

2. 本公開草案の概要

（1）本公開草案の公表の経緯

令和5年度税制改正において、完全子会社株式について一部の持分を残す株式分配のうち、当該一部の持分が当該完全子会社の株式の発行済株式総数の20％未満となる株式分配について、他の一定の要件を満たす場合には、完全子会社株式のすべてを分配する場合と同様に、課税の対象外とされる特例措置、いわゆるパーシャルスピンオフ税制が新たに設けられた。これを受けて、2023年3月に開催された第497回企業会計基準委員会において、企業会計基準諮問会議より、事業を分離・独立させる手段であるスピンオフについて、スピンオフ実施会社に一部の持分を残すスピンオフの会計処理を検討することがASBJに提言された。ASBJは、2023年4月より審議を開始し、その結果を企業会計基準適用指針第2号「自己株式及び準備金の額の減少等に関する会計基準の適用指針」（以下「自己株式等会計適用指針」という）の改正案として自己株式等会計適用指針案を公表した（自己株式等会計適用指針案第28-4項）。

また、ASBJは、自己株式等会計適用指針案に併せて、企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」（以下「税効果適用指針」という）のうちの連結財務諸表固有の一時差異の取扱いに関する事項についての検討を行い、自己株式等会計適用指針案と同時に税効果適用指針案を公表した。

（2）自己株式等会計適用指針案の範囲

ASBJは、基準開発の範囲について、いわゆるパーシャルスピンオフ税制において税制適格となるかどうかにかかわらないとした上で、保有する完全子会社株式の一部を株式数に応じて比例的に配当（按分型の配当）することにより当該株式が子会社株式に該当しなくなる場合について審議を行った。また、保有する完全子会社以外の子会社株式の一部を配当する場合についても基準開発の範囲に含めるべきか審議を行った。

審議の結果、いわゆるパーシャルスピンオフ税制が時限的なものであり早期に基準開発を完了すべきことから、まずは発生する可能性が高いと考えられる、保有する完全子会社株式の一部を株式数に応じて比例的に配当（按分型の配当）し子会社株式に該当しなくなった場合に基準開発の範囲を限定して会計処理を定めることが提案されている。

なお、本公開草案において基準開発の範囲外（例えば、完全子会社以外の子会社株式の一部の配当、現物配当実施会社の株主の会計処理など）としたケースについては、今後の子会社株式の配当に関する取引の進展や会計実務の状況により、他のテーマとの優先順位等を考慮して、基準開発の範囲を拡大するかどうかASBJにおいて判断することが提案されている（自己株式等会計適用指針案第28-4項）。

（3）現物配当実施会社の個別財務諸表上の会計処理

自己株式等会計適用指針案では、現物配当実施会社の個別財務諸表上、保有する完全子会社株式の一部を株式数に応じて比例的に配当（按分型の配当）し子会社株式に該当しなくなった場合、配当の効力発生日における配当財産の適正な帳簿価額をもってその他資本剰余金又はその他利益剰余金（繰越利益剰余金）を減額する取扱いが提案されている（自己株式等会計適用指針案第10項（2-2））。

この点、現行の自己株式等会計適用指針では、現物配当を行う場合、原則として配当財産の時価と適正な帳簿価額との差額は、配当の効力発生日の属する期の損益として計上し、配当財産の時価をもってその他資本剰余金又はその他利益剰余金（繰越利益剰余金）を減額することとされているが、分割型の会社分割（按分型）や保有する子会社株式のすべてを株式数に応じて比例的に配当（按分型の配当）する場合、適正な帳簿価額をもって会計処理する取扱いが設けられている（自己株式等会計適用指針第10項）。自己株式等会計適用指針案においても、対象とした保有する完全子会社株式の一部を株式数に応じて比例的に配当（按分型の配当）し子会社株式に該当しなくなった場合については次の点を踏まえると、自己株式等会計適用指針第10項（1）及び（2）と同様の取扱いを行うことが適切と考えられるため、配当財産の適正な帳簿価額をもって会計処理することが提案されている（自己株式等会計適用指針案第38-2項）。

①　一部の持分を残す按分型の完全子会社株式の配当が株式数に応じて比例的に行われ、スピンオフとして当該完全子会社の事業を分離・独立させる目的で行われる場合には、既存の株主以外の第三者が取引に参加していないことから、取引の趣旨を踏まえ総体としての株主の観点から取引全体を俯瞰すると、株式配当の実施会社を通じて保有していた完全子会社を自ら直接保有することとなる組織再編であると考えられる。この場合、総体としての株主にとっては当該完全子会社に対する投資が継続していると考えられ、共通支配下の取引である組織再編に類似した状況と考えられる。

②　基準の開発の範囲としたケースについては、スピンオフとして子会社の事業を分離・独立させる目的で行われたものに該当することについて異論は出なかった。

（4）現物配当実施会社の税効果会計

税効果適用指針案では、現物配当実施会社の税効果に関する会計処理については、現行の税効果適用指針の定めを変更しないことが提案されている。一方、保有する完全子会社株式の一部を株式数に応じて比例的に配当（按分型の配当）し子会社に該当しなくなった場合において、連結決算手続の結果として生じる一時差異については、連結財務諸表固有の将来減算一時差異又は連結財務諸表固有の将来加算一時差異に準ずるものとして定義に追加することが提案されている（税効果会計適用指針案第4項（5））。当該提案の理由は次のとおりである。

（提案の理由）

上記2.（3）及び下記3.（3）に記載のとおり、自己株式等会計適用指針案と資本連結実務指針案では、個別財務諸表及び連結財務諸表のいずれにおいても、現物配当に係る損益を計上しないことが提案されている。このため、当該取引について税効果適用指針第4項（5）の定義に従って検討した場合、連結財務諸表固有の一時差異は生じているものの、当該一時差異が解消する時に連結財務諸表における利益が減額又は増額されないことから、連結財務諸表固有の将来減算一時差異又は連結財務諸表固有の将来加算一時差異の定義に直接的には該当しないと考えられる。しかしながら、当該一時差異についても税効果適用指針が定める連結財務諸表固有の将来減算一時差異又は連結財務諸表固有の将来加算一時差異に係る定めを適用するのが適切と考えられることから、税効果適用指針案では、連結財務諸表固有の将来減算一時差異又は連結財務諸表固有の将来加算一時差異の定義に準ずるものとして同様の取扱いをすることが提案されている。

（5）適用時期等

本公開草案では、いわゆるパーシャルスピンオフ税制が時限措置であることを踏まえて早期に基準開発を完了させることが開発ニーズとして聞かれており、できるだけ早く適用可能な状態となるよう、公表日以後ただちに適用することが提案されている（自己株式等会計適用指針案第23-3項及び税効果会計適用指針案第65-3項）。

また、自己株式等会計適用指針案が対象とする取引を行う企業は会計上の取扱いを十分に検討した上でスキームを構築していると考えられるため、スキーム実行時に想定していなかった会計処理を過去に遡って求めるべきではないことやいわゆるパーシャルスピンオフ税制の適用日である2023年4月1日以後基準公表日までの間に当該取引が発生する可能性が低いことから、自己株式等会計適用指針案では、適用日の前に行われた自己株式等会計適用指針案第10項（2-2）で定められた取引については、適用日における会計処理の見直し及び遡及的な処理は行わないことが提案されている（自己株式等会計適用指針案第23-3項なお書き）。

3. 資本連結実務指針案の概要

（1）資本連結実務指針案の公表の経緯

ASBJの審議の過程では、株式配当実施会社が連結財務諸表作成会社である場合、自己株式等会計適用指針案の対象となる取引を実施すれば、通常連結財務諸表上の会計処理の検討も要するため、当該取引について連結財務諸表上の会計処理を明確化することに対する関係者のニーズが高いことが考えられた。そのため、ASBJからJICPAに対し、資本連結実務指針の改正の検討の依頼が行われ、JICPAによる検討の結果、JICPAは、ASBJによる自己株式等会計適用指針案の公表と同時に資本連結実務指針案を公表した。

（2）資本連結実務指針案の範囲

資本連結実務指針案では、個別財務諸表における取扱いと同じ範囲について、連結財務諸表上の取扱いを定めることが提案されている。その際、現行の資本連結実務指針では、子会社株式を配当した場合の処理の全般について取扱いが明らかでないことから、保有する完全子会社株式の全て又は一部を株式数に応じて比例的に配当（按分型の配当）を行う場合のいずれも対象となるよう併せて定めることが提案されている（資本連結実務指針案第66-8項）。

（3）現物配当実施会社の連結財務諸表上の会計処理

子会社株式の一部売却により当該会社が子会社に該当しなくなった場合、売却前の投資の修正額とこのうち売却後の株式に対応する部分との差額（その他の包括利益累計額を除く。）について、個別財務諸表で計上した子会社株式売却損益の修正として処理することになるが（資本連結実務指針第45項及び第46項）、上記2.（3）に記載のとおり、保有する完全子会社株式を株式数に応じて比例的に配当（按分型の配当）し子会社株式に該当しなくなった場合には、配当財産の時価ではなく配当財産の適正な帳簿価額をもって、その他資本剰余金又はその他利益剰余金（繰越利益剰余金）を減額することが提案されている。この点、資本連結実務指針案では、個別財務諸表における取扱いを設けたのと同じ理由（上記2.（3）①及び②）から配当財産の時価で配当したとはせず、個別財務諸表における配当の処理に加えて、連結財務諸表上、配当前の投資の修正額とこのうち配当後の株式に対応する部分との差額を連結株主資本等変動計算書において処理することが提案されている。

資本連結実務指針案では、保有する完全子会社株式のすべて又は一部を株式数に応じて比例的に配当（按分型の配当）し子会社に該当しなくなった場合の連結財務諸表上の具体的な会計処理について、次のとおり提案されている。

4. おわりに

ASBJの公表した本公開草案の提案内容とJICPAの公表した資本連結実務指針案の提案内容との間で、個別財務諸表上の会計処理と連結財務諸表上の会計処理との整合性が図られており、両者は相互に関連している。本公開草案と併せて資本連結実務指針案を参照していただきたい。

以上

1　リンク先のASBJのホームページを参照のこと。
（https://www.asb.or.jp/jp/accounting_standards/exposure_draft/y2023/2023-1006.html）

2　リンク先のJICPAのホームページを参照のこと。
（https://jicpa.or.jp/specialized_field/20231006ruy.html）