企業会計基準第34号「リースに関する会計基準」等の解説

2. サブリース取引

（1）サブリース取引の定義

サブリース取引とは、原資産が借手から第三者にさらにリースされ、当初の貸手と借手の間のリースが依然として有効である取引をいう（指針4項（12））。

現行基準（企業会計基準第13号「リース取引に関する会計基準」などの現在適用されている会計基準等をいう。以下、同じ。）においては、転リース取引を「リース物件の所有者から当該物件のリースを受け、さらに同一物件を概ね同一の条件で第三者にリースする取引」として、転リース差益等を計上するといった会計処理を定めていた。しかし、このような転リース取引には該当しない一般的なサブリース取引に関する定めはなかった。

本会計基準等では、サブリース取引を上記のとおり定義の上で、原則的な取扱いとしてIFRS第16号「リース」（以下「IFRS第16号」という）と同様の定めを置くこととした（指針BC123項）。さらに、一定の要件を満たす場合に、独自の例外的な取扱いを認めている。

（2）原則的な取扱い

当初の借手（中間的な貸手）は、ヘッドリースについて借手として使用権資産及びリース負債を認識する。また、サブリースについて次のとおり貸手の会計処理を行う（指針89項から91項）。

• サブリースがファイナンス・リースとオペレーティング・リースのいずれに該当するかを判定する。その際に、現在価値基準及び経済的耐用年数基準の判定は、ヘッドリースにおける使用権資産を参照する。
• サブリースがファイナンス・リースに該当する場合、サブリースのリース開始日に、次の会計処理を行う。
  ①　サブリースした使用権資産の消滅を認識する。
  ②　サブリースにおける貸手のリース料の現在価値と使用権資産の見積残存価額の現在価値の合計額でリース投資資産又はリース債権を計上する。
  ③　リース投資資産又はリース債権の計上及び使用権資産の取崩しに伴う損益は、原則として純額で計上する。
• サブリースがオペレーティング・リースに該当する場合、サブリースにおける貸手のリース期間中に、サブリースから受け取る貸手のリース料について、オペレーティング・リースの会計処理を行う（基準48項）。

（3）例外的な取扱い

①　転リース取引（指針93項）

現行基準における転リース取引の取扱いについては、主に機器等のリースについて仲介の役割を果たす中間的な貸手の会計処理として実務に浸透している。そのため、本会計基準等ではこのような転リースをサブリース取引の一形態と位置付けた上で、当該取り扱いを踏襲している。

②　中間的な貸手がヘッドリースに対してリスクを負わない場合（指針92項）

中間的な貸手は、次の要件をすべて満たす取引について、貸借対照表においてヘッドリースにおける使用権資産及びリース負債を計上せず、かつ、損益計算書においてサブリースにおいて受け取るリース料の発生時又は当該リース料の受領時のいずれか遅い時点で、貸手として受け取るリース料と借手として支払うリース料の差額を損益に計上することができる。

　（1）　中間的な貸手は、サブリースの借手からリース料の支払を受けない限り、ヘッドリースの貸手に対してリース料を支払う義務を負わない。

　（2）　中間的な貸手のヘッドリースにおける支払額は、サブリースにおいて受け取る金額にあらかじめ定められた料率を乗じた金額である。

　（3）　中間的な貸手は、次のいずれを決定する権利も有さない。

　　　①　サブリースの契約条件（サブリースにおける借手の決定を含む）

　　　②　サブリースの借手が存在しない期間における原資産の使用方法

わが国の不動産取引の中には、中間的な貸手は、次のような場合にはヘッドリースの貸手に対して賃料を支払う義務を負わないという条項が含まれている場合がある。

• サブリースの契約が締結されていない場合（空室リスク）
• サブリースの借手が賃料を支払わない場合（賃料不払いリスク）

ASBJにおける審議では、中間的な貸手がこのような取引に対してヘッドリースとサブリースを2つの別個の契約として借手と貸手の両方の会計処理を行うことは、取引の実態を反映しない場合があるとの意見が聞かれた（指針BC128項）。

このような意見等を踏まえて、本会計基準等では、以上の例外的な取扱いを認めている。

3. セール・アンド・リースバック取引

（1）セール・アンド・リースバック取引の定義及び範囲

セール・アンド・リースバック取引は、売手である借手が資産を買手である貸手に譲渡し、売手である借手が買手である貸手から当該資産をリース（リースバック）する取引である（指針4項（11））。

（セール・アンド・リースバック取引の範囲の明確化）

本会計基準等では、次の取引がセール・アンド・リースバック取引に該当しないことを明記している。

IFRS第16号においては、①のように資産の譲渡が一定期間にわたり充足される履行義務に該当する場合についてセール・アンド・リースバック取引に該当するか否かは明確でない。しかし、わが国の実務では、例えば建設工事請負契約と一括借上契約が同時に締結される取引において、本論点は重要であり、多様な解釈がなされる懸念があった。これを踏まえ、本会計基準等では、そのような取引について、セール・アンド・リースバック取引に該当しないことを明確にしている（指針BC84項からBC88項）。

②についてはIFRS第16号における取扱いと整合性を図ったものである。これには資産の製造業者、貸手、借手の三者間で事前に交渉の上で、借手が当該資産を製造業者から一旦購入し、貸手に売却した上でリースバックを受ける場合が該当する可能性がある。借手は当該購入において、資産に対する法的所有権は獲得していたとしても、資産に対する支配は獲得していないと判断される場合がある。その場合、当該取引はセール・アンド・リースバック取引には該当せず、借手と貸手の間のリースとして会計処理される（指針BC89項）。

（2）売手である借手による会計処理

売手である借手は、次のいずれかを満たす場合は、資産の譲渡とリースバックを一体の取引とみて、金融取引として会計処理を行う。すなわち、対象資産の認識を継続の上で、譲渡対価を金融負債として認識する（指針55項）。

①については、例えば、売手である借手が譲渡された資産について買い戻す権利（コール・オプション）を有している場合には、収益認識適用指針69項により売却に該当しないと判断されることから、これに当てはまると考えられる。

上記のいずれも満たさない場合、売手である借手は資産の譲渡について収益認識会計基準など他の会計基準等に従って、対象資産の認識を中止した上で譲渡損益を認識する。また、リースバックについて本会計基準等に従って借手の会計処理を行う（指針56項）。

以上の会計処理は、IFRS第16号ではなく、米国会計基準のTopic842「リース」の定めを参考にしている。

（資産の譲渡対価が明らかに時価ではない場合等の取扱い）

セール・アンド・リースバック取引について、譲渡損益を認識し、リースバックに借手の会計処理を行う場合（指針56項）に、資産の譲渡対価が明らかに時価ではないとき、又は借手のリース料が明らかに市場のレートでのリース料ではないときには、次のとおり取り扱う。明らかに時価ではない又は明らかに市場のレートではないかどうかの判定は、資産の時価と市場のレートでのリース料のいずれか容易に算定できる方に基づく（指針57項）。

• 資産の譲渡対価が明らかに時価ではないとき

• 借手のリース料が明らかに市場のレートでのリース料ではないとき

以上の取扱いは、セール・アンド・リースバック取引に該当しない指針53項（1）及び（2）の取引（本稿の「3.（1）セール・アンド・リースバック取引の定義及び範囲」を参照）にも適用する（指針58項）。

本会計基準等では、貸手におけるリースを構成する部分とリースを構成しない部分への対価の配分について独立販売価格に基づく配分を要求している（第1回「6.（2）契約の対価のリースを構成する部分とリースを構成しない部分への配分」を参照）。この取扱いと整合するように、資産の譲渡対価が明らかに時価ではない場合等においては、資産の時価等に基づき譲渡損益を認識することとしている（指針BC96項）。

（3）買手である貸手による会計処理

買手である貸手は、リースバックが、ファイナンス・リースに該当するかどうかの貸手による判定を行う（指針59項から69項）。この判定において、経済的耐用年数については、リースバック時における原資産の性能、規格、陳腐化の状況等を考慮して見積った経済的使用可能予測期間を用いるとともに、当該原資産の借手の現金購入価額については、借手の実際売却価額を用いる（指針87項）。

買手である貸手は、以上の判定結果に応じて、ファイナンス・リース又はオペレーティング・リースの会計処理を行う（指針88項）。

4. 表示及び注記

（1）借手の表示

本会計基準等においては、借手の会計処理についてIFRS第16号と整合的なものとしている（第1回「5.借手の会計処理」を参照）。そのため、表示についてもIFRS第16号と整合的なものとしている（基準BC58項）。

①　使用権資産の表示

使用権資産については、次のいずれかの方法により、貸借対照表において表示する（基準49項）。

②　リース負債及び利息費用の表示

リース負債について、貸借対照表において区分して表示する又はリース負債が含まれる科目及び金額を注記する。また、貸借対照表日後1年以内に支払の期限が到来するリース負債は流動負債に属するものとし、貸借対照表日後1年を超えて支払の期限が到来するリース負債は固定負債に属するものとする（基準50項）。

リース負債に係る利息費用について、損益計算書において区分して表示する又はリース負債に係る利息費用が含まれる科目及び金額を注記する（基準51項）。

③　キャッシュ・フローの表示

本会計基準等に関連して改正された移管指針第6号「連結財務諸表等におけるキャッシュ・フロー計算書の作成に関する実務指針」（以下「改正キャッシュ・フロー実務指針」という。）において、次のとおり表示することとされている。

（2）借手の注記

①　開示目的

注記における開示目的は、借手又は貸手が注記において、財務諸表本表で提供される情報と併せて、リースが借手又は貸手の財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローに与える影響を財務諸表利用者が評価するための基礎を与える情報を開示することにある（基準54項）。この開示目的の内容は、IFRS第16号と整合的である。

このような開示目的を定めることで、企業に対してリースの開示の全体的な質と情報価値の十分性の評価を要求することとなり、より有用な情報が財務諸表利用者にもたらされると考えられる（基準BC65項）。

借手の注記事項は、以上の開示目的との関連を踏まえて、次のように分類される（基準55項（1））。

①　会計方針に関する情報

②　リース特有の取引に関する情報

③　当期及び翌期以降のリースの金額を理解するための情報

②　注記事項

（会計方針に関する情報）

次の会計処理を選択した場合、その旨及びその内容を注記する（指針97項）。

（リース特有の取引に関する情報）

リースが借手の財政状態又は経営成績に与える影響を理解できるよう、次の項目を注記する（指針95項及び、98項から101項）。

（当期及び翌期以降のリースの金額を理解するための情報）

当期及び翌期以降のリースの金額を理解できるよう、次の項目を注記する（指針102項）。

以上の注記事項に加えて、リース負債については、本会計基準等に関連して改正された企業会計基準適用指針第19号「金融商品の時価等の開示に関する適用指針」において、次の注記を行うこととされている。

• 現行基準におけるリース債務と同様に、返済予定額の合計額を一定の期間に区分した金額を注記する。
• 現行基準におけるリース債務と異なり、時価の注記は要求されない。

（3）貸手の表示

本会計基準等においては、貸手の会計処理については基本的に現行基準の定めを踏襲している（第1回「6.貸手の会計処理」を参照）。そのため、表示についても基本的に現行基準を踏襲している（基準BC63項）。

①　リース債権及びリース投資資産の表示（基準52項）

それぞれについて、貸借対照表において区分して表示する又はそれぞれが含まれる科目及び金額を注記する。ただし、リース債権の期末残高が、当該期末残高及びリース投資資産の期末残高の合計額に占める割合に重要性が乏しい場合、両者を合算して表示又は注記することができる。

また、次のいずれかの場合、流動資産に表示する。

• 企業の主目的たる営業取引により発生したもの
• 貸借対照表日の翌日から起算して1年以内に入金の期限が到来するもの

②　収益の表示（基準53項）

次の項目は、収益認識会計基準において収益の分解情報の注記を求めていること等を踏まえて、表示又は注記が求められることとなった。

③　キャッシュ・フローの表示

改正キャッシュ・フロー実務指針において、次のとおり表示することとされている。

（4）貸手の注記

貸手の注記については、主に次の理由で、IFRS第16号と整合的な注記事項とされた（基準BC67項、BC68項）。

• 国際的に貸手の注記事項が拡充する中で、IFRS第16号と同様の注記を求めるべきであるという財務諸表利用者からの意見がある。
• リースに関する収益が企業が生み出す収益の一形態であることを考慮すれば、収益認識会計基準と同様の注記を求めることが有用である。

①　開示目的

注記における貸手の開示目的は、借手と同様である（本稿の「4.（2）①開示目的」を参照）。

貸手について注記される項目は、借手と同様に開示目的との関連を踏まえて、次のように分類される（基準55項（2））。

①　リース特有の取引に関する情報

②　当期及び翌期以降のリースの金額を理解するための情報

②　注記事項

（リース特有の取引に関する情報）

リースが貸手の財政状態又は経営成績に与える影響を理解できるよう、次の項目を注記する。

（当期及び翌期以降のリースの金額を理解するための情報）

当期及び翌期以降のリースの金額を理解できるよう、次の項目を注記する。

5. 経過措置等

現行基準を定めたときの経過措置については、本会計基準等の適用後も継続して適用することができる（指針113項から117項）。

以下では、本会計基準等を適用する際の経過措置について説明する。

（1）遡及適用の方法

本会計基準等の適用初年度においては、次のいずれかを行う（指針118項）。

• 会計基準等の改正に伴う会計方針の変更として取り扱い、新たな会計方針を過去の期間すべてに遡及適用する（原則的取扱い）。
• 適用初年度の期首より前に新しい会計方針を遡及適用した場合の適用初年度の累積的影響額を適用初年度の期首の利益剰余金に加減し、当該期首残高から新たな会計方針を適用する（以下「容認法」という）。

本会計基準等では、その定めと関連すると考えられるIFRS第16号の経過措置を取り入れるとともに、わが国特有の経過措置を設けている。

（2）容認法を選択した企業に対する経過措置

以下の経過措置が定められている。

①　貸手借手共通―リースの識別

以下のいずれか又は両方を適用することができる（指針119項）。

②　借手の会計処理

現行基準におけるリースの分類等に応じて、経過措置が定められている（指針120項から124項）。

③　借手の開示

企業会計基準第24号「会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」10項では会計基準等の改正に伴う会計方針の変更に関する注記が求められている。同項（5）「表示期間のうち過去の期間について、影響を受ける財務諸表の主な表示科目に対する影響額及び1株当たり情報に対する影響額」について、これに代えて、次の事項を注記する（指針125項）。

（1）　適用初年度の期首の貸借対照表に計上されているリース負債に適用している借手の追加借入利子率の加重平均

（2）　次の両者の差額の説明

　　①　適用初年度の前事業年度の末日において現行基準を適用して開示したオペレーティング・リース取引の未経過リース料（（1）の追加借入利子率で割引後）

　　②　適用初年度の期首の貸借対照表に計上したリース負債

④　建設協力金等の差入預託保証金

本会計基準等において、建設協力金等の差入保証金の取扱いは、その一部を使用権資産の取得価額に含めるように変更された（第1回「5.（4）⑤使用権資産の当初測定」を参照）。

ただし、本会計基準等の適用初年度における遡及適用の方法として容認法を選択する借手は、次の（1）及び（2）については、それぞれ現行基準において採用していた会計処理を継続することができる。また、（1）に係る長期前払家賃及び（2）について、適用初年度の前事業年度の期末日の帳簿価額を適用初年度の期首における使用権資産に含めて会計処理を行うこともできる（指針130項）。

※改正前の移管指針第9号「金融商品会計に関する実務指針」133項

⑤　貸手の会計処理

現行基準におけるリースの分類に応じて、以下の経過措置が定められている（指針131項、132項）。

⑥　サブリース取引

サブリースの貸手は、サブリースについて、次の修正を行う（指針133項）。ただし、サブリース取引における例外的な取扱い（本稿の「2.（3）例外的な取扱い」を参照）を適用する場合は除く。

（1）　現行基準でオペレーティング・リース取引に分類していたサブリース及び本会計基準等に基づき新たに識別されたサブリースについて、適用初年度の期首時点におけるヘッドリース及びサブリースの残りの契約条件に基づいて、サブリースがファイナンス・リースとオペレーティング・リースのいずれに該当するかを決定する。

（2）　上記（1）においてファイナンス・リースに分類されたサブリースについて、当該サブリースを適用初年度の期首に締結された新たなファイナンス・リースとして会計処理を行う。

⑦　開示

本会計基準等の適用初年度における遡及適用の方法として容認法を選択する場合の適用初年度については、次のとおり開示する（指針136項、137項）。

（1）　借手は、比較情報について、新たな表示方法に従った組替えを行わない。

（2）　借手及び貸手は、本会計基準等における注記事項（本稿の「4.（2）借手の注記」及び「4.（4）貸手の注記」を参照）についての比較情報を記載せず、現行基準に定める事項を比較情報として注記する。

（3）その他の経過措置

①　セール・アンド・リースバック取引に関する経過措置

売手である借手は、本会計基準等の適用初年度の期首より前に締結されたセール・アンド・リースバック取引を次のとおり取り扱う（指針126項）。

（1）　資産の譲渡について、収益認識会計基準などの他の会計基準等に基づき売却に該当するかどうかの判断を見直すことは行わない。

（2）　資産の譲渡価額が明らかに時価ではない場合又は借り手のリース料が明らかに市場のレートではない場合の取扱い（本稿の「3.（2）売手である借手による会計処理」を参照）を適用しない。

（3）　リースバックを適用初年度の期首時点に存在する他のリースと同様に会計処理を行う。

（4）　現行基準の定めにより、リースの対象となる資産の売却に伴う損益を長期前払費用又は長期前受収益等として繰延処理し、リース資産の減価償却費の割合に応じ減価償却費に加減して損益に計上する取扱いを適用している場合、本会計基準等の適用後も当該取扱いを継続し、使用権資産の減価償却費の割合に応じ減価償却費に加減して損益に計上する。

②　借地権の設定に係る権利金等に関する経過措置

本会計基準等において、借地権の設定に係る権利金等については、原則として使用権資産の取得価額に含め、借手のリース期間を耐用年数として減価償却される（第1回「5.（5）②使用権資産の減価償却」を参照）。この「原則的な取扱い」に対して、以下の経過措置が定められている（指針127項から129項）。

（4）IFRSを適用している企業に対する経過措置

IFRSを連結財務諸表に適用している企業（又はその連結子会社）がその個別財務諸表に本会計基準等を適用する場合には、適用初年度において、次のいずれかの定めを適用できる（指針134項）。

• IFRS第16号の経過措置を適用していたときにはその経過措置の定め
• IFRS第1号「国際財務報告基準の初度適用」の免除規定を適用していたときにはその免除規定の定め

この場合、連結財務諸表において上記の定めを適用した時から本会計基準等の適用初年度までIFRSを適用していたかのように、使用権資産及びリース負債並びにリース投資資産及びリース債権の帳簿価額を算定し、それぞれの期首の帳簿価額とし、適用初年度の累積的影響額を期首の利益剰余金に加減する。ただし、この場合であっても、本会計基準等のセール・アンド・リースバック取引の取扱い（本稿の「3.（2）売手である借手による会計処理」を参照）を適用する。

6. 適用時期

本会計基準等は、2027年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用する。ただし、2025年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から早期適用が可能である（基準58項）。主な決算期ごとの適用時期は次のようになる。

以上

1　リンク先のASBJのホームページを参照（https://www.asb-j.jp/jp/accounting_standards/y2024/2024-0913.html）

2　リンク先のJICPAのホームページを参照（https://jicpa.or.jp/specialized_field/20240913kjq.html）