Revisjonens historie

Artikkel

Revisjonens historie

Sammendrag av boken Verdien av tillit

I 1970 måtte revisormedarbeidere jobbe på lærlinglønn og ta utdanning på kveldstid. I dag rekrutteres medarbeidere til yrket direkte fra høyskoler og universiteter, de aller fleste med en mastergrad.

Hvordan ville samfunnet vært uten tillit?

Har du tenkt over hvordan det vil være å leve i et samfunn uten tillit? Et samfunn der du ikke vet om drosjen kjører deg dit du har avtalt...

2014

Etter en årelang lovgivningsprosess blir de nye EU-reglene om revisjon vedtatt. Det nye regelverket inneholder et sett av opsjoner som det enkelte medlemsland/EØS-land kan velge å implementere og ta i bruk. Hensikten med de nye reglene er å bidra til øket revisjonskvalitet.

Det forhold at ytterligere regulering kommer som en følge av finanskrisen, er et uttrykk for hvor viktig samfunnet mener at revisors rolle er for et velfungerende næringsliv og kapitalmarkedet i særdeleshet.

2014-utgaven av Revisors Håndbok er på nesten 2000 sider. Til sammenligning er utgaven fra 70-tallet på 170 sider. Utviklingen i omfanget av lover og regler er nok et mål på samfunnsutviklingen generelt, men det er ingen tvil om at regelverkskurven for revisor har vært både bratt og høy.

Den globale finanskrisen fører til betydelige endringer i rammebetingelsene. Vi har i løpet av de siste 15 årene hatt noen finansskandaler i Norge, hvor det også er stilt spørsmål ved revisors arbeid. Noen av disse sakene har endt med alvorlig kritikk fra tilsynsmyndighetene, betydelige erstatningsutbetalinger og, i et par tilfeller, med strafferettslig forfølgning av enkeltpersoner.

Selv om disse hendelsene helt klart har påvirket den norske revisjonsbransjen på mange måter, er det de store, internasjonale finansskandalene på 2000-tallet og den globale finanskrisen, som startet i 2007/2008, som har ført til de største endringene i rammebetingelsene.

Revisjonshåndboken - sammenligning
2014-utgaven av Revisors Håndbok er på nesten 2000 sider. Til sammenligning er utgaven fra 70-tallet på 170 sider.

2000-2007

I denne perioden får vi skandalesakene Enron, WorldCom og Parmalat, som medfører betydelig strengere regulering innen EU og USA. Ikke minst har opprettelsen av det amerikanske tilsynsorganet for revisorer, Public Company Oversight Board (PCAOB), i praksis hatt stor innvirkning på revisors rammebetingelser i andre deler av verden.

Selv om den direkte påvirkningen utenfor USA er begrenset til de revisjonsselskapene som er involvert i revisjon av selskaper notert på amerikansk børs, betyr det eksempelvis i Norge at de største revisjonsselskapene også er underlagt tilsyn og mulige sanksjoner fra PCAOB. Et slikt overnasjonalt tilsynsorgan som PCAOB i realiteten er, skaper mange utfordringer ikke bare for revisorbransjen, men reiser også et stort spørsmål om den amerikanske måten å føre tilsyn på er hensiktsmessig i andre deler av verden, med andre kulturer og verdisett.

I 2001 blir den første professor i revisjon i Norge utnevnt.

Norske revisorers rammebetingelser bestemmes utenfor Norge. Internasjonale revisjonsstandarder er implementert i Norge. IFRS er blitt det nye regnskapsspråket. Rammebetingelser som i stor grad er tilrettelagt av myndighetene gjennom lovgivning og tilsyn, revisjonssystemer som er fastlagt av revisjonsselskapene, konkurransen som ikke tillater samme åpenhet som tidligere, har ført til at viktige nasjonale møteplasser, hvor revisorbransjen kunne påvirke utviklingen, er blitt borte.

Vi har på godt og vondt beveget oss fra selvregulering av yrket til å bli en regulert bransje. I takt med nedtrapping av selvreguleringen av revisoryrket og opptrapping av den offentlige regulering av bransjen, har tilsynet med revisorene økt både i omfang og dybde. Fra intet etablerte revisorforeningen en selvstendig kvalitetskontroll av revisorene, som nå danner grunnlag for Finanstilsynets overvåking av mindre revisjonsselskaper og enkeltrevisorer for mindre virksomheter.

Revisjonsselskaper som er revisor for selskaper av allmenn interesse er underlagt Finanstilsynets eget tilsyn. Dette tilsynet omfatter ikke bare revisjonen av oppdrag, men først og fremst revisjonsselskapets kvalitetskontrollsystem.

Finanstilsynet har også hatt økt aktivitet i andre former for tilsyn og samarbeider med andre lands tilsynsmyndigheter innen EU og i USA. Tilsynsaktivitetene kan virke krevende og belastende, men de hører hjemme i et moderne samfunn og vil normalt virke positivt på tilliten til revisorene. En annen trend i den regulatoriske utviklingen har vært å tillegge revisor flere oppgaver for myndighetene av hensyn til samfunnet. Revisors opplysningsplikt og meldeplikt er blitt mer omfattende.

1980-årene

Fra 70-tallet og spesielt på 80-tallet ser vi en bevegelse mot rådgivningstjenester basert på behovet for kunne revidere store og kompliserte virksomheter, gjerne av internasjonal karakter. Det er denne utvikling som har ført til at Big Four (Deloitte, EY, KPMG og PWC) i dag er fem store (Deloitte, EY, KPMG, PWC og BDO), multidisiplinære virksomheter med et vidt spekter av profesjonelle tjenester.

Størrelsen på revisjonsselskapene og velfungerende internasjonale nettverk gir rom for utvikling av ekspertise og rekruttering av spesialister. De store norske revisjonsselskapene har fulgt med i denne utviklingen, noe som ikke minst har bidratt til bransjens evne til å rekruttere gode medarbeidere og evnen til å revidere komplekse virksomheter.

1970-årene

På 1970-tallet kunne revisoren ta i bruk skrivemaskin med rettetast.

Ny Aksjelov med eget kapittel om revisjon og granskning som får betydning for revisors virke og rolle i næringslivet i 1976. Den nye aksjeloven inneholdt videre et årsoppgjørskapittel, med regnskapsregler og innføring av den rettslige standard «God regnskapsskikk». Tilføyelsen av denne rettslige standarden ble også inntatt i den nye (og første) regnskapsloven av 1977.

Fra 1973 blir Høyere Revisorstudium (HRS) på Norges Handelshøyskole (NHH) tilbydd som en offentlig utdannelse for statsautoriserte revisorer, mens utdannelsen for registrerte revisorer blir lagt til i distriktshøyskolene

I 1970 fikk NSRFs Normkomite i oppgave å gi den rettslige standard «God revisjonsskikk» et konkret innhold. Dette ble konkretisert i anbefalinger til «Grunnregler for god revisjonsskikk» og «Grunnregler for god revisjonsskikk for gjennomgåelse av den indre kontroll». Innholdet i revisjonen ble utdypet ved at det på løpende bånd ble utgitt «Anbefalinger til god revisjonsskikk på alle viktige områder».

1960-årene

På 60-tallet ser man at en internasjonalisering av norsk næringsliv resulterer i at også norske revisjonsselskaper begynner å søke kontakt med de store utenlandske revisjonsselskapene.

På den tiden eksisterer «The Big Eight», det vil si åtte store internasjonale revisjonsselskaper; Arthur Andersen, Arthur Young MC Clelland Moores, Coopers & Lybrand, Deloitte Haskins & Sells, Ernst & Whinney, Peat Marwick Mitchell, Price Waterhouse og Touche Ross.

Norges Registrerte Revisorers Forening (NRRF) blir stiftet i 1964.

1950-årene

I 1958 blir begrepet «God revisjonsskikk» anvendt for første gang i Handelsdepartementets regler. Men det er revisorloven og de tilhørende revisorregler som førte til at begrepet «God revisjonsskikk» blir en rettslig standard.

Det er en viktig nyvinning som sikret mulighet for en dynamisk utvikling av revisjonsfaget innen et rammeverk, i stedet for som detaljerte regler. Domstolene tok snart i bruk «den dyktige og samvittighetsfulle revisor» som mål på etterlevelse av god revisjonsskikk.

1920- og 1930-årene

Lov om statsautoriserte revisorer trer i kraft i 1929. Det blir stilt krav til revisors faglige kvalifikasjoner og praksis, samt gjennomført eksamen. Det blir innført en overgangsordning tilpasset de børsautoriserte revisorene. Loven er et viktig løft for profesjonen og skaper betydelig aktivitet i revisorforeningen (NSRF), som blir stiftet i 1930.

1916: Deloitte Norges begynnelse

Jacob von Tangen Kielland etablerte revisjonsvirksomhet i Bergen; Deloittes grunnlegger i Norge.

Deloitte — 100 år i Norge

Deloitte Norge fikk sin spede begynnelse da Jacob von Tangen Kielland for hundre år siden stiftet Bergens Revisionsinstitut. Den gang var det ingen krav til utdanning eller godkjennelse for den som skulle jobbe med revisjon. Mye har skjedd siden den konstituerende generalforsamlingen i 1916, og i år markerer vi at vi gjennom hundre år har utgjort en forskjell, for klienter, medarbeidere, profe

1910-årene

I 1910 ser den aller første autorisasjonsordningen av norske revisorer dagens lys. Autorisasjonsordningen administreres av børsen, og de godkjente revisorene får benytte seg av tittelen «børsautorisert revisor». For å titulere seg slik, må man ha fem års praksis og bestått autorisasjonseksamen. Videre blir det stilt krav om uavhengighet og taushetsløfte.

1800-1900

Den økonomiske krisen rundt århundreskiftet forklarer den økte interessen for et genuint revisjonsvesen.

Konkursloven oppdateres i 1899 pga. manglende kontroll. Man ønsker nå å få frem årsaken til falitten.

Allerede i 1890-årene tar Den norske Handelsstands Fællesforening initiativ til en vurdering av hvorvidt man ikke burde begynne å diskutere et forslag som innebærer at akkord- og konkursboer burde undergis revisjon «[…] af dertil kvalificerede – med offentlig Autorisation udstyrede Revisorer».

I og med at det er handelsstandsforeningen som fremmer dette, er det grunn til å anta at medlemmene hadde skjelet til de tyske handelskamrene. Den nevnte autorisasjonen skulle være en garanti for at de norske revisorene tilfredsstilte nærmere bestemte krav til utdanning og erfaring.

Saken blir imidlertid ikke fulgt opp. Henvisningen til revisorer fra handelsstandsforeningen dreier seg om de såkalte «underordnede betjente som reviderte regnskapene». Ikke desto mindre ser de første genuine og reelle revisorer i ordets rette forstand dagens lys i Norge i løpet av 1880- og -90-årene.

I «Udkast til Lov om Aktieselskaber» av 1894 blir det foreslått en forføyning om at det skal velges revisorer «[…] til at foreta forretningsmessige revisjon af Selskabets Bogførdsel». Forføyningen blir imidlertid ikke tatt inn i loven.

I 1887 blir komptometeret, den første mekaniske regnemaskinen, funnet opp og patentert.

I 1863 får Norge sin første konkurslov.

I den senere delen av 1800-tallet medfører industrialiseringen et behov for revisjon av private selskaper.

I første halvdel av 1800-tallet begynner primært banker og forsikringsselskaper å engasjere dugelige personer til å sjekke regnskapsinformasjon de mottar fra forretningsforbindelser.

I 1822 blir det opprettet et revisjonsdepartement som skal sjekke ut statsforvaltningens regnskaper. Akkurat som ellers i Europa, er det heller ingen stor pågang, for å si det mildt, etter privat revisjon.

Grunnloven av 1814 inneholder bestemmelser om revisjon av statens regnskaper og opprettelsen av Riksrevisjonen.

Fra 1800-tallet utvikler den rendyrkede profesjonen som revisjon seg raskt.
En bransjeoversikt for City of London lister én revisor, auditor, i 1790, 44 i 1820, 210 i 1845, 464 i 1870 og 1118 i 1900. I takt med en formidabel økning i antall selskaper med begrenset ansvar i samme by i året 1885 med 8924 selskaper, mens det i 1895 var 18.607 og i 1905 var det steget til 38.317 selskaper.

Vi regner med at revisjon som profesjon utvikler seg raskt av hovedsakelig tre årsaker. For det første er det på De britiske øyer en rekke finans- og industrikriser. En rekke selskaper går konkurs. De mange konkursene resulterer i en etterspørsel etter profesjonelle revisjonstjenester. En annen faktor er fremveksten av store aksjeselskaper, corporations. Og med aksjeselskaper oppstår definitivt behovet for en helt uavhengig, ekstern revisjon.

Fordelen med aksjeselskaper blir anerkjent av det engelske parlamentet, og i 1844 ser den første i en serie av Companies Acts dagens lys. The Companies Act of 1844 er den første lov som krever revisjon av aksjeselskaper, og som fremholder betydningen av profesjonell revisjon. Dette peker så definitivt fremover mot mer moderne revisjonskonsepter.

En tredje faktor er den stadig økende bruken av kreditt.

1500-1800

Fra 1550 til 1814 er Rentekammeret i København ansvarlig for kontroll av statens inntekter og revisjon. Underliggende institusjoner og embeter måtte derfor sende sine regnskaper til revisjon i København. Til forskjell fra i dag måtte rentemestrene i København være adelig, men i likhet med i dag hadde de taushetsplikt. Rentemestrene hadde renteskriver under seg, det tilsvarer dagens statsautoriserte revisor.

I Norge blir det i det 16. århundre etablert en sentralkasse og en fast utbygget regnskapskontroll. Det foregår under ledelse av Rentekammeret, som har kontroll av statens inntekter og revisjon, eller på dansk/norsk «efterregning».

Norges største korrupsjonssak
På bildet vises fogderegnskapet for Gudbrandsdalen for regnskapsåret 1619–1620. Her står det at fogden har betalt skarpretteren (bøddelen) i Oslo 15 riksdaler for å henrette med «ild og brand» tre kvinner fra Fron som var dømt for trolldom.

Norges største korrupsjonssak

Den reviderende renteskriveren nøyer seg ikke alltid med å kontrollere at regnskapet stemte med bilagene, han vurderer også de enkelte posters rimelighet. På bildet (over) vises fogderegnskapet for Gudbrandsdalen for regnskapsåret 1619–1620. Her står det at fogden har betalt skarpretteren (bøddelen) i Oslo 15 riksdaler for å henrette med «ild og brand» tre kvinner fra Fron som var dømt for trolldom. Dette er bokført under sakefallinntektene i samme regnskap, og formodentlig godkjent av renteskriveren.

Det hører også med til historien at korrupsjon er utbredt i det dansknorske riket. Den beryktede danske rikshovmester Corfits Urfeldt (1606–1664) er i en periode sjef for Rentekammeret i København. Han skaffer seg gode prosenter av alle statskontrakter, og er etter noen få år i stillingen god for en formue på én million riksdaler, det vil si bortimot ett års statsinntekter.

I 1652 blir Corfitz Ulfeldt avsatt som rikshovmester (tilsvarer dagens riksrevisor) på grunn av korrupsjon. Han tilegnet seg på få år en formue tilsvarende ett års statsinntekter.

Norges aller største underslag

Det største underslaget i Norge noensinne blir rullet opp i 1783. Jacob Juel er trelasteksportør og en av landets rikeste menn på 1770-tallet. I 1774 blir han utnevnt til den betrodde stillingen som statens hovedkasserer i Norge, sjef i den norske Zahlkassen.

Ettersom det ikke finnes banker i landet, og behovet for likvide midler er stort, bruker Juel kassabeholdningen for å finansiere egen virksomhet. En revisjon avslører det hele, og det kom for en dag at Zahlkassen hadde en manko på astronomiske 560.000 riksdaler.

Det skal tilføyes denne historien at på 1700-tallet er embetsmennene personlig ansvarlig for pengene, og underskudd i kassen er egentlig ingen forbrytelse så lenge de kunne gjøre opp for seg. Det makter ikke Jacob Juel. Deler av denne lovgivningen fortsatte faktisk å gjelde etter 1814.

1400-tallet

På 1400-tallet er det definitivt slutt på høring av regnskaper som blir lest opp for mer eller mindre profesjonelle revisorer. Det som gjelder for de store europeiske selskapene, fra senere del av 1400-tallet, er at all form for revisjon blir foretatt ved gransking av de skrevne regnskapene.

Revisjonen i store deler av Europa har på 1400-tallets senere del nådd et utviklingsstadium den i alle hovedprinsipper kommer til å ha gjennom de neste 400 år. I den perioden er de revisjonsprosedyrer som hadde utkrystallisert seg i løpet av middelalderen, og som hadde funnet sin endelige form for mange hundre år i senmiddelalderen, tilnærmet uendret.

Behovet for endringer eller forbedringer er faktisk ikke til stede, for så lenge det private næringslivet består av mindre enheter med få innehavere og få ansatte, er det ikke behov for annen type revisjon enn den som ble utviklet gjennom middelalderen.

1300-tallet

Ved universitetet i Bologna vet vi at det i årene 1384–85 blir opprettet et nytt fagområde kalt In Asmetricha [sic!], aritmetikk. Faget har to universitetslærere, og det blir også undervist i revisjon. Raskt blir studiet omdøpt til «Ad lecturam Abbachi», som studiet heter frem til det 16. århundre.

1200-tallet

I året 1265 dukker «audit» igjen opp, i forbindelse med husholdningsregnskapet, The Household Roll, til Eleanor de Montfort, grevinnen av Leicester, som var søster av kong Rikard 3. (1216–1272). Hennes regnskap er bevart, og anses for å være det eldste eksisterende reviderte regnskapet av en britisk undersått eller borger.

Ikke det at Eleanor var en vanlig borger, men med dette menes at det angjeldende reviderte regnskapet ikke er en del av den offentlige forvaltningen. I og med at regnskapet er fysisk bevart til i dag, kan vi med sikkerhet si at det er revidert.

Årsaken til denne skråsikkerheten er nemlig at revisor har skrevet sin godkjennelse på regnskapsdokumentene. Vi ser hakene hans i margen, og etter hver eneste sluttsum for en bestemt periode har han påført pbt, probatum, «bevist» eller «godkjent». Tydeligere bevis for at en revisor har gått igjennom og godkjent regnskapet kan man ikke få.

Assosiasjonen til ordet «audit», som er det engelske ordet for «revisjon», og som betyr «en høring», har sin opprinnelse i høymiddelalderen. Den aller tidligste referansen til en revisjon med dens rette navn slik vi forstår ordet i dag, og da med det latinske grunnordet og den engelskspråklige videreføringen i «audit», stammer fra det 13. århundre.

I året 1216 forekommer ordet «audio», i betydningen av «å revidere regnskap», i statuttene til Irlands parlament (1216–1460). Det er, som vanlig på denne tiden, forfattet på latin. Slik man kan tolke vedtektene, er det ingen tvil om at «audio» ble forstått av alle det angikk allerede på den tiden.

«Audit» – Revisjon som muntlig høring

Etter Vilhelm av Normandies erobring av England i 1066, etablerer England seg på kort tid som en av Europas sterkeste og mest avanserte sentralmakter, og senere som sin tids globale verdensmakt. Fra midten av 1100-tallet begynner en modernisering av det engelske statssamfunnet.

Særlig under Henrik 2. (1154–1189) blir det iverksatt en rekke reformer både innenfor rettsvesenet og den økonomiske forvaltningen. Han sementerer også finansstyret, og det såkalte «Exchequer», som er en sterk forvaltningsorganisasjon styrt av sentralmakten. Exchequer-institusjonen står ansvarlig for statsmaktens økonomiske og finansielle politikk og styring, og representerer den første kjente dobbelt bokholderi for en stat.

Revisjonens historie - 1200-tallet
Måten Exchequer utfører sin oppgave på, er opphavet til det engelske begrepet «audit» (revisjon), som beskrevet i en form for muntlig høring der embetsmannen som revideres må fremlegge sitt regnskap muntlig – og demonstrert på et sinnrikt system på en sjakkmønstret duk, mens revisorene følger med, og resten av hoffet sitter og hører på.

Måten Exchequer utfører sin oppgave på, er opphavet til det engelske begrepet «audit» (revisjon), som beskrevet i en form for muntlig høring der embetsmannen som revideres må fremlegge sitt regnskap muntlig – og demonstrert på et sinnrikt system på en sjakkmønstret duk, mens revisorene følger med, og resten av hoffet sitter og hører på. Duken inneholder 28 ruter.

Prosedyren starter ved at skattmesteren annonserer navnet på sheriffen, altså embetsmannen med det øverste ansvaret for regnskapet som skulle revideres. Sheriffen blir satt under ed, for så å bli «anklaget» nærmest som en forbryter for å ha kronens penger. Etter hvert som sheriffens forskjellige regnskaper blir lest opp og «godkjent», blir en form for sjetonger plassert i riktig rute på duken.

Helt til slutt, hvis regnskapet blir godkjent, blir det ført inn i den store «pipe rollen» at angjeldende sheriff er «fritatt». Hvis derimot regnskapsgjennomgangen viser at han hadde fått inn mindre enn det kronen hadde pålagt ham, er det forventet at sheriffen dekker diskrepansen selv. Forsøk på bedrageri blir belønnet med umiddelbart fengsel.

Exchequer-systemet var delvis i drift i England til langt inn på 1800-tallet.

I senmiddelalderen tar lensmenn over for syslemenn. Og det var nettopp disse kongelige ombudsmennene i høy- og senmiddelalderen som er regnskapsansvarlige overfor statsmakten, altså knyttet til kontroll og «revisjon».

I vikingtiden finnes det definitivt ingen form for revisjon i vår betydning av ordet. Det nærmeste man kommer en «finansiell» sjekk er når man lager probermerker i de få myntene som var i omløp. Å lage probermerker innebærer å kontrollere om myntene inneholdt nok eller «lovet» edelmetall, i dette tilfellet sølv, og om de altså holder reell verdi. Det blir gjort ved å skjære et hakk i dem med kniv eller en annen skarp gjenstand.

Innføring av underlødig mynt i samfunn som er vant med å hanskes med mynt av god kvalitet, er det som avstedkom testing av myntene. Probermerking forsvinner fra myntene under overgangen til middelalderen, fra 1060-årene.

Revisjon per se i Skandinavia kan først dokumenteres reelt fra nyere tid av. Dog finnes en form for regnskapskontroll allerede i tidlig middelalder og høymiddelalderen. Med litt godvilje kan den aller eldste form for en «finansiell» sjekk sies å stamme fra en runepinne fra 1100-tallet, som er funnet ved utgravninger av Bryggen i Bergen.

I Norge er det funnet runepinner eller trestykker med tilfeldig form som fungerte som «merkelapper» for handelsvirksomhet fra 1100-tallet, men det er ved sysleinndelingen i annen halvdel av 1200-tallet et velfungerende skattesystem ble etablert. I en tidlig fase krever sannsynligvis kongemakten regnskapsavleggelse og «revisjon» i muntlige høringer, etter mønster av det engelske «exchequer»-systemet.

Revisjonens historie - Oldtiden
Grekernes revolusjonerende ideer betyr fremdeles mye i den moderne verden.

Oldtiden

Tillit og kontroll i Hellas

Den kulturen som oppstod i Hellas omkring år 800 f.Kr. skulle i løpet av 300-400 år utvikle seg til å bli en av de mest bemerkelsesverdige i verdenshistorien. Det grekerne utrettet innen politikk, kunst, teater, litteratur, filosofi, vitenskap og mange andre områder ble banebrytende. Deres revolusjonerende ideer betyr fremdeles mye i den moderne verden.

Selv et så moderne ord som «telefon» er opprinnelig gresk. Grekerne var også de første i historien som innførte kolonner. Tidligere i historien har tallene inngått i den løpende teksten uten å ha vært skilt ut i en tallkolonne ytterst på linjen. Grekernes tallkolonne gjorde det enklere for regnskapsførerne å summere tall, og enklere for revisorene å drive kontroll. Dette ser vi spesielt godt i det såkalte Zenon-arkivet fra ca år 250 f.Kr. (bildet). I margen på regnskapet ser vi revisorens anmerkninger. Alle Zenons regnskap ble grundig revidert.

I ett tilfelle avdekkes det en svindel, en viss Herieus var ansvarlig for et steinhuggeri, men regnskapet hans ble underkjent av revisor, som i en egen påskrift på dokumentet påpeker at dette dreier seg om svindel, som Zenon bør slå ned på.

Historien forteller ikke hvordan Zenon reagerte overfor Herieus, men grekerne – som ikke satte handelsvirksomhet spesielt høyt – hadde et utviklet system for offentliggjøring av revisjonsfunn. I noen tilfeller vet vi at etter avsluttet revisjon i bystaten Athen, ble revisjonsrapporten gravert i marmor og stilt ut offentlig, slik at alle kunne få adgang til å lese den.

Grekerne har for øvrig lang tradisjon i å være mistroiske til sine øverste embetsmenn. Selv en mann som den opphøyde og nærmest gudommeliggjorte Perikles (493 – 429 f.Kr), Athens største statsmann i klassisk tid, hadde sine svin på skogen. Dikteren Aristofanes (450 – 385 f.Kr.) angriper i skriftet «Skyene» Perikles for illegitime utbetalinger av offentlige midler.

I et årsregnskap eller –rapport var det kommet frem at en sum på «…ti talenter var utbetalt for et nødvendig formål», en noe tvilsom formulering allerede den gangen. Med en formulering som like godt kunne vært hentet fra en dagsavis i 2015, beskyldte Aristofanes Perikles for at «…utbetalingen (ble) godkjent av revisorene fordi summen ble benyttet til å bestikke en person med forbindelser høyt oppe».

Revisjonens historie - Egypt
I scenen på bildet ser vi en kontrollprosess eller en «revisjonsscene» der godseieren og sønnen hans ser på mens kveget drives forbi og telles, og kontrolleres mot tidligere «regnskap» av fire skrivere, til venstre for godseieren.

«Skriverne», grunnpilarene i det egyptiske riket

I scenen på bildet ser vi en kontrollprosess eller en «revisjonsscene» der godseieren og sønnen hans ser på mens kveget drives forbi og telles, og kontrolleres mot tidligere «regnskap» av fire skrivere, til venstre for godseieren.

Det gamle egyptiske riket oppstår og blomstrer omtrent samtidig med Mesopotamia, og blir bygget opp et avansert rike som består i nesten 3000 år.

Fra et økonomisk perspektiv er faraoenes Egypt et uhyre fascinerende studium. Egypt er et såkalt «sakralt kongedømme», der Farao er konge og gud i samme person. Farao styrer gjennom to såkalte vesirer, eller statsministre, som vi ville ha kalt dem i dag. Under vesirene er det en «finansminister», som har ansvar for og kontroll med alt som tilkommer staten.

Videre i statsbyråkratiet, under finansministeren, står guvernører og eiendomsforvaltere. Alle hadde igjen skrivere som utøvende kontrollører. Egypts velstand er basert på streng planøkonomi, og hele samfunnet er bygget opp på et konsept basert på redistribusjon, der farao står som garantist for folkets og nasjonens velferd. Som et resultat av planøkonomien, er egypterne langt mindre opptatt av forretningsvirksomhet, profitt og økonomisk vinning enn for eksempel mesopotamierne.

Det fantes i prinsippet ikke frie forretningsforetak. All form for handel blir ivaretatt av det offentlige. Alle næringsdrivende – parfymemakere, krukkemakere, sandalmakere, skipsbyggere osv., er en slags «arbeidere» lønnet av det offentlige. Det bemerkelsesverdige ved denne store staten, med sitt svært avanserte byråkrati, er at den fungerer uten penger. Egypt er et 100 % funksjonelt rike uten normale staters pekuniære forhold.

I dette samfunnet er det behov for ustrakt ettersyn av økonomiske oppgaver, utført av skriverne. Skriverne er grunnpilarene i det egyptiske samfunnet, og er hevet over det meste. De fremstår som vellykkede, ofte velfødde med stor mage og de fineste klærne. Profesjonen er så opphøyet at mange prinser, altså faraos sønner, blir fremstilt i billedkunsten som skrivere, og gjennomfører den 12-årige utdannelsen for å bli opptatt i dette embetsverket.

Selv farao Tut-ankh-Amon er gravlagt med fullt skriverutstyr. Alle skrivere er utelukkende menn, helt frem til det 26. dynasti (685-525 f.Kr.) da vi hører om kvinnelige skrivere for første gang.

Revisjonsrapport fra Ur

Illustrasjonen viser en sumerisk revisor. Når revisoren kom for å kontrollere regnskapene, fikk han plukket frem regnskapstavler i arkivet til et kontor, i dette tilfellet tilknyttet et tempel.

De sumeriske lederne hadde behov for nøyaktig oversikt over økonomien, hvor mye de kunne skattlegge, og hvor mye skatt som faktisk ble betalt. Dette fordret nitid kontroll, og hvis kontrollørene avslørte «skattesnytere» vanket det straff. I den sumeriske byen Umma under den tredje dynasti-tiden i Ur (2112 – 2004 f.Kr.) er det funnet et segl som tilhørte den øverste kontrolløren, «sjefsrevisoren» med navnet Lukalla.

Det er bevart mange leirtavler fra dette dynastiet, og tavlene gir et innblikk i datidens kontrollprosesser. Ved hver årsslutt sammenfattet og summerte skriverne store mengder små tekster og talloppgaver som kvitteringer, lønningslister, underbilag osv., som var ført av bokholdere, i større tekster og regnskap, i «balanced accounts».

Dette regnskapet ble deretter kontrollert av en sjefsrevisor. Månedlige reviderte regnskaper ble igjen samlet i et årsregnskap, og samlet i større enheter i byråkratiet, fra byer som Umma og Lagasj, til hovedstaden Ur.

Før transport ble de spesielle regnskapssekkene forseglet av en eller to betrodde kontrollører, bevitnet av uavhengige funksjonærer. I Ur var altså revisorenes versjon av revisjonsberetningen, at regnskapet ble godkjent ved å forsegle forsendelsen av regnskapstavlene.

Revisjonens historie - Ur

Avrundet leirtavle fra Uruk fra ca. 3100 f.kr

Denne tavlen viser regnskapsmarkeringer som henviser til mengder av varer. Dette er en regnskapsform som går forut for regnskap ført i kileskrift. Skriveren – regnskapsføreren – har formet seg en liten leirskife som ligger godt inne i hånden. Så drar han fire horisontale linjer i den fuktige og myke leiren. På den måten får han avgrenset fem «ruter» på tavlens ene side.

Hver av rutene representerer konsumpsjonsvarer som avtalen gjelder. Deretter skrives de respektive mengdene som føres inn til venstre for sekksymbolene. Når dette er gjort, oppbevarer skriveren tavlene i arkivet slik, slik at regnskapet kan kontrolleres i ettertid når transaksjonen er gjennomført.

Revisjonens historie - Avrundet leirtavle fra Uruk

De aller første regnskapsrapportene

Tavlen på bildet er en ca. 5000 år gammel regnskapstavle fra Mesopotamia (Jemdet Nasr), der hver linje gir oversikt over daglige kornrasjoner.

Rundt 3500 år før Kristus utviklet det seg byer med et blomstrende handels- og samfunnsliv i Mesopotamia. Byer som Ur, Uruk og Lagesh ble selvstendige bystater, med et velorganisert byråkrati som holdt orden på den komplekse økonomien og de mange forretningsmessige transaksjonene.

Det var her «regnskapet» ble oppfunnet, og like raskt kom behovet for å føre kontroll med regnskapene, eller som det står i en tekst fra den tiden; «hvis en tjener (undersått) har muligheten til å stjele, så benytter de seg av muligheten».

Hvem som var den aller første revisoren vil vi aldri få vite, men vi vet nå at det var i Mesopotamia i det 4. årtusen f.Kr. prinsippene for bokføring og regnskapskontroll oppsto. Det er funnet tusenvis av kvitteringer, utbetalinger, bokholderisystemer, regnskaper og revisjonskonfigurasjoner på brente leirtavler fra den mesopotamiske kulturen.

Revisjonens historie - 5000 år gammel regnskapstavle
Var denne siden nyttig?

Relatert