Odliczenie straty z lat ubiegłych w podstawie obliczania daniny solidarnościowej

Kogo dotyczą przepisy o daninie solidarnościowej?

Przepisy o daninie solidarnościowej są obligatoryjne dla wszystkich podatników z przychodami przekraczającymi 1 milion złotych w roku podatkowym łącznie z następujących źródeł przychodu:

• opodatkowanych według skali podatkowej tj. m.in. ze stosunku pracy, umów o dzieło, umowy zlecenie, z działalności gospodarczej, czy rent i emerytur;
• zyski kapitałowe opodatkowane według stawki 19%;
• pozarolnicza działalność gospodarcza lub działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%;
• zagraniczna spółka kontrolowana opodatkowana według stawki 19%.

Niezależnie od nazwy oraz umiejscowienia w ustawie o PIT (rozdział 6a) – danina solidarnościowa - posiada wszystkie cechy przypisywane podatkom (nieodpłatność, przymusowość, bezzwrotność, pieniężny charakter) przez co uzasadnione jest określenie jej jako szczególny rodzaj podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiący de facto kolejny próg podatkowy dla relatywnie niedużej grupy podatników osiągających roczne dochody ponad 1 milion złotych.

Jak obliczyć daninę solidarnościową?

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 milion złotych zsumowanych dochodów, pomniejszonych o przysługujące odliczenia. Sposób określenia dochodu do opodatkowania w całości odnosi się do przepisów ustawy o PIT a przepisy dla daniny nie wprowadzają szczególnych regulacji odrębnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania daniną.

Ze względu na odesłania do ustawy o PIT, od początku funkcjonowania w obiegu prawnym, niejasną kwestią pozostawała możliwość uwzględnienia straty z lat ubiegłych przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Warto wskazać, że dla określenia podstaw opodatkowania dla poszczególnych źródeł przychodów przepisy co do zasady pozwalają podatnikowi na pomniejszenie dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych.

Strata to ujemna różnica przychodów nad kosztami. Ustawa o PIT umożliwia jej rozliczenie i obniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu o wysokość strat poniesionych z tego źródła przychodu w latach ubiegłych (z reguły jednorazowo do wysokości 5 mln zł albo w najbliższych 5 latach podatkowych do 50% straty).

Danina solidarnościowa – podejście organów podatkowych

W pierwszych latach obowiązywania daniny solidarnościowej ograny podatkowe nie pozwalały podatnikom na określenie podstawy opodatkowania daniną w sposób uwzględniający odliczenia strat z lat ubiegłych wskazując na zamknięty katalog możliwych do odliczenia kwot zamieszczonych w art. 30h ust. 2 oraz 3 ustawy o PIT tj.:

• obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne;
• składek na ubezpieczenia zdrowotne, które po zmianie od 2022 roku pomniejszają u przedsiębiorców rozliczających się metodą liniową podstawę opodatkowania do kwoty 10 200 zł w 2023 r.;
• zmniejszenia dochodu i kwoty je pomniejszające stosowane w deklaracjach podatkowych.

Fiskus odrzucał argumentację podatników twierdząc, że odliczenia w daninie solidarnościowej stanowią katalog zamknięty i niemożliwe jest dokonywanie dodatkowych zmniejszeń podstawy opodatkowania, gdyż powyższy przepis nie zawiera odniesienia do przepisów dotyczących odliczenia straty podatkowej. Organy na potwierdzenie swojej argumentacji powoływały się na art. 1 ustawy o PIT, który mówi o tym, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową, a więc dwa odrębne obciążenia podatkowe, wobec czego, w ich opinii, dodatkowe odliczenia w postaci straty z lat ubiegłych nie mogą być uwzględniane.

Weryfikacja stanowiska organów przez sądy administracyjne

W odpowiedzi na wydawane przez Dyrektora KIS interpretacje indywidualne prawa podatkowego, sądy administracyjne w ciągu ostatnich lat wykształciły w miarę jednolitą praktykę interpretacyjną w tym zakresie.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne (m.in. w wyroku z dnia 29 grudnia 2020 roku o sygn. akt I SA/Go 398/20 czy wyroku z dnia 23 lutego 2021 roku o sygn. akt. I SA/Bd 21/21) prezentowały całkowicie odmienne od organów podatkowych stanowisko, potwierdzając w swoich orzeczeniach możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania daniny solidarnościowej o straty z lat ubiegłych przez podatników w zakresie, w jakim zostały one uwzględnione przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego z tytułu PIT.

Sądy zgodnie wskazują, że analiza przepisów dotycząca określania podstawy daniny solidarnościowej powinna odbywać się w ścisłym powiązaniu z treścią przepisów ustawy o PIT, do których odwołuje się art. 30h ust. 2 i 3 ustawy o PIT. Zdaniem WSA brak jest podstawy prawnej dla wyłączenia stosowania przepisów o odliczeniu strat z lat ubiegłych i ograniczenia do konkretnej jednostki redakcyjnej. W ocenie judykatury, gdy podatnik zdecyduje się na skorzystanie ze swojego prawa i pomniejszenie dochodu o stratę z lat ubiegłych, należy tak określoną podstawę bezwzględnie zastosować do obliczenia daniny solidarnościowej, bez konieczności odmiennego jej naliczania wyłącznie na potrzeby daniny.

Sposób argumentacji sądów wojewódzkich został także potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny (m. in. w wyroku z dnia 19 lipca 2022 roku o sygn. akt II FSK 452/22), w którym stwierdzono, że

gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach PIT. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową.

Gdyby zatem ustawodawca chciał ograniczyć stosowanie odwołania do zasad ogólnych w PIT w zakresie określania dochodu na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej, powinien uwzględnić takie ograniczenie bezpośrednio w przepisach rozdziału 6a ustawy o PIT.

Ugruntowanie podejścia do odliczenia straty

Obecnie obserwowaną tendencją jest wydawanie przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnych zgodnych ze stanowiskiem podatników i judykatury, np.:

• interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2023 roku o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.472.2023.1.NM,
• interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2023 roku o sygn. 0115-KDIT3.4011.348.2023.1.AWO),

a interpretacje dotychczas wydawane na niekorzyść podatników zostają zmieniane, np.:

• zmieniona interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2023 roku o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.380.2023.2.AG),

co może potwierdzać zmianę podejścia w interpretowaniu przepisów przez organy, tym samym umożliwiając podatnikom określenie podstawy opodatkowania daniny solidarnościowej z uwzględnieniem odliczenia straty z lat ubiegłych bez obawy o jej zakwestionowanie przez fiskus.

Dodatkowo, w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 27 lipca 2023 roku (o nr 42274), Ministerstwo Finansów podzieliło stanowisko judykatury w zakresie możliwości odliczenia przez podatników straty z lat ubiegłych oraz zapowiedziało w tym zakresie uzupełnienie obowiązujących od 28 sierpnia 2019 roku objaśnień podatkowych o wyjaśnienie sposobu obliczenia podstawy daniny solidarnościowej, uwzględniając możliwość odliczenia straty z lat ubiegłych.

Obowiązująca linia interpretacyjna przepisów w zakresie daniny solidarnościowej oraz zapowiedzi aktualizacji objaśnień podatkowych przez Ministerstwo Finansów są niewątpliwie dobrą wiadomością dla podatników – głównie przedsiębiorców - którzy będą obliczać daninę solidarnościową za 2023 rok i za lata następne. Dla tych podatników, którzy dokonali rozliczenia bez odliczenia straty, zmiana obowiązującego podejścia otwiera drogę do odzyskania części nadpłaconej daniny solidarnościowej poprzez dokonanie korekty.