Jak liczyć powierzchnię pomieszczeń i kondygnacji o wysokości w świetle poniżej 2,20 m?

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (UPOL) powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W konsekwencji możemy wyróżnić trzy sposoby obliczania powierzchni użytkowej ze względu na wysokość pomieszczenia/kondygnacji:

1. powyżej 2,20 m – zalicza się w całości do powierzchni użytkowej,
2. w świetle od 1,40 m do 2,20 m – zalicza się w 50 % do powierzchni użytkowej,
3. poniżej 1,40 m – pomija się przy ustalaniu powierzchni użytkowej.

Istotne jest, aby poprawnie zinterpretować powyżej wskazany przepis, bowiem na pozór prosta kwestia, w praktyce może przysporzyć podatnikom problemy. Jej skomplikowany charakter potwierdza niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. W celu przybliżenia przedmiotowej kwestii, poniżej przedstawiamy analizę wyroków sądów pod kątem ustalenia czym jest wysokość w świetle oraz czy pomieszczenia/kondygnacje będące w części w świetle od 1,40 m do 2,20 m obniżają opodatkowanie całej powierzchni czy tylko tej części.

Czy obniżeniu opodatkowania podlega cała powierzchnia pomieszczenia czy tylko jej części?

Ważnym elementem przy ustalaniu podejścia sądów administracyjnych jest kierunek wskazany w nowym orzecznictwie, dlatego warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r. o sygn. akt III FSK 590/21, w którym sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, zgodnie z którym istnieje możliwość osobnego wyliczenia części powierzchni ograniczonej płaszczyzną stropu, a osobno części ograniczonej belkami konstrukcyjnymi tj. zgodnie z którym elementy konstrukcyjne stropu nie obniżają wysokości w świetle całego pomieszczenia/kondygnacji (takie stanowisko było również prezentowane przez sądy, przykładowo wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Ol 804/15).

NSA uznał powyższe stanowisko za niezgodne z przepisami, zaznaczając, że przyjęcie, iż wysokość kondygnacji należy liczyć od podłogi do najwyższego punktu pomieszczenia prowadzi do ustalenia powierzchni użytkowej bez zastosowania ustawowego pojęcia, lecz na podstawie punktu położonego najwyżej w wydzielonych częściach pomieszczenia. Taki sposób wykładni zdaniem NSA prowadzi do zastosowania nieprzewidzianych w art. 4 ust. 2 UPOL kryteriów kwalifikacji procentowego zaliczenia, a zatem obniżenia powierzchni użytkowej.

Ustalając znaczenie sformułowania „wysokość w świetle od 1,40 m do 2,20 m” nie można wprowadzać dodatkowych kryteriów. Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle należy zatem uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stopu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 grudnia 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 2846/15). Zatem w przypadku, jeżeli wysokość w świetle całego pomieszczenia/kondygnacji, przez które przechodzą belki konstrukcyjne, jest mniejsza niż 2,20 m, to przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić jedynie 50 % powierzchni całego pomieszczenia/kondygnacji.
Omawiany wyrok NSA został już uwzględniony w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Opolu z dnia 20 marca 2023 r. o sygn. akt I SA/Op 24/23) jak również w kolejnych orzeczeniach NSA.

Co obniża opodatkowanie powierzchni – belki, instalacje, rury, inne elementy konstrukcyjne?

Jednocześnie należy wskazać, że przy pomiarach wysokości w świetle ważnym aspektem jest ustalenie punktu, do którego należy tych pomiarów dokonać. Sądy wskazują na najniższy trwały element konstrukcyjny stropu, jednak pojęcie to nie zostało zdefiniowane. Przykładowo w orzecznictwie wskazuje się:

• NSA w wyroku z dnia 24 maja 2022 r. o sygn. akt III FSK 590/21 wskazał, że elementem konstrukcyjnym są belki: nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przy wykładni art. 4 ust. 2 u.p.o.l. uwzględnił taki sposób rozumienia pojęcia kondygnacji o wysokości w świetle, gdzie należy brać pod uwagę odległość od podłoża do najwyższego punktu pomieszczenia, co powoduje de facto podział na części podstawy opodatkowania pod belkami konstrukcyjnymi i pomiędzy nimi,
• w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1738/14 zostały wyróżnione instalacje: w ocenianym dla celów podatkowych pomieszczeniu garażowym znajdują się różnego rodzaju elementy infrastruktury, w postaci podciągów, instalacji elektrycznej, hydraulicznej, wodno-kanalizacyjnej, przeciwpożarowej itp. Nie ustalono i nie wyjaśniono natomiast, czy przedmioty te mają charakter konstrukcyjny, to jest, czy poprzez ewentualne włączenie w konstrukcję pomieszczenia mają wpływ na jego nieincydentalną wysokość, co może mieć znaczenie dla prawidłowego, czyli dostatecznie wszechstronnie i wnikliwie uzasadnionego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Zatem skoro np. w garażu pod sufitem przebiegają rury zamontowane na stałe, to wysokość garażu można mierzyć nie od podłogi do sufitu, ale do najniższego punktu instalacji konstrukcyjnych, pod warunkiem że mają one charakter trwały, a nie tymczasowy,
• natomiast w wyroku z dnia 7 września 2022 r. o sygn. akt III FSK 1843/21 NSA wskazał, że dostrzegając różnorodność konstrukcji stropowych należy stwierdzić, że wśród trwałych elementów konstrukcyjnych stropu nie wymienia się kanałów wentylacyjnych, torów kablowych, napisów informacyjnych niezależnie od sposobu ich przymocowania. Elementy te są różnego rodzaju instalacjami, a więc są pojęciowo czym innym aniżeli konstrukcja stropu. Zatem sąd przyjął stanowisko zgodnie z którym punktu, do którego mierzy się wysokość w świetle nie należy ustalać w oparciu o instalacje.

Należy przy tym podkreślić, że budynek to również znajdujące się w nim instalacje i urządzenia techniczne (zob. np. Wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 692/17). Skoro zatem w myśl przepisów UPOL interpretowanych łącznie z UPB za budynek uznaje się obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający dach i fundamenty wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, to podczas ustalania wysokości w świetle nie można przyjmować fikcji, że instalacje nie istnieją, skoro istnieją. W konsekwencji uzasadnione jest stanowisko sądów, zgodnie z którym instalacje stanowią integralną część budynków. Jest to okoliczność przemawiająca za tym by uwzględnić je przy ustalaniu wysokości w świetle.

Jaki kierunek przyjmie orzecznictwo?

Przyjęcie metodologii, zgodnie z którą elementy konstrukcyjne stropu obniżają opodatkowanie całej powierzchni pomieszczenia/kondygnacji zdaje się być sposobem prostszym dla podatnika, gdyż w praktyce przedsiębiorca przy ustalaniu powierzchni użytkowej, musiałby ustalić wyłącznie najniższy element (co ułatwiłoby kalkulowanie wysokości należnego podatku). W przypadku przyjęcia stanowiska odmiennego przedsiębiorca musiałby wykonywać kilka, kilkanaście (bądź kilkadziesiąt) pomiarów jednego pomieszczenia/kondygnacji, ustalając wysokość poszczególnych części i następnie je sumować w celu ustalenia podstawy opodatkowania (co byłoby czasochłonne bądź niemożliwe do precyzyjnego ustalenia, również trudne do zweryfikowania przez organy podatkowe).

Mając na uwadze powyższe, kwestia obliczania powierzchni użytkowej pomieszczeń/kondygnacji w świetle poniżej 2,20 m może być problematyczna. Dotychczas sądom nie udało się wypracować jednolitego stanowiska w tym zakresie. Ocena danego przypadku powinna opierać się o analizę stanu faktycznego konkretnej sprawy (decyduje specyfika danego budynku, uwarunkowania architektoniczne itd.). W konsekwencji każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie., w oparciu o uwarunkowania architektoniczno-budowlane danego budynku. Kwestię tę prawdopodobnie rozstrzygnie orzecznictwo NSA, ponieważ na ten moment pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi nie ma konsensusu w sprawie ustalania wysokości pomieszczeń na cele podatkowe.

Współautorka tekstu: Anna Pazurkiewicz