Uchwała 7 sędziów NSA w sprawie podatku od nieruchomości

Zgodnie z podjętą Uchwałą urządzenia stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz inne urządzenia infrastruktury gazowniczej tworzą całość techniczno-użytkową z budowlą w postaci sieci gazowej i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu jako budowle w stanie prawnym obowiązującym przed 2015 r. kiedy to miała miejsce nowelizacja ustawy Prawo budowlane. Jakkolwiek uchwała NSA dotyczy podatku od nieruchomości za 2011 r., co było wielokrotnie podkreślane w ramach wygłoszonego uzasadnienia ustnego, tak naszym zdaniem pośrednio może ona również stanowić drogowskaz w sprawie kwalifikacji obiektów na gruncie nowego stanu prawnego, obowiązującego po 28 czerwca 2015 r.

Dzielimy się z Państwem na gorąco przemyśleniami opartymi o wysłuchane uzasadnienie ustne Uchwały. Dokładne wnioski w odniesieniu do tego, jak w praktyce Uchwała NSA wpłynie na rozliczenia podatników, będzie można przedstawić dopiero po wydaniu przez NSA uzasadnienia pisemnego uchwały składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt III FPS 2/22.

Niespójna linia orzecznicza na przestrzeni lat

Na przestrzeni lat 2016-2017 NSA wydał przełomowe wyroki, w ramach których uznał, że podatku od nieruchomości nie należy płacić od wartości urządzeń redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych w kontenerach. Ostatnie orzecznictwo prezentowało jednak tezę odmienną, jak np. wyrok NSA z 22 lipca 2020 r. (II FSK 1064/20) dotyczący prawnopodatkowej kwalifikacji transformatorów (a więc obiektów podobnych do urządzeń redukcyjnych gazu, tyle że powiązanych z siecią elektroenergetyczną, a nie gazową). NSA, wbrew stanowisku mającemu poparcie w licznych wyrokach mówiących o wyeliminowaniu wraz z nowelizacją ustawy Prawo budowlane „całości techniczno-użytkowej”, przedstawił zupełnie odmienne stanowisko, zgodnie z którym po tej nowelizacji wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi. Na tej podstawie m.in. transformator został uznany za element zapewniający możliwość wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem sieci energetycznej (budowli), z którą jest powiązany, a zatem za stanowiący z tą siecią jedną całość podlegającą opodatkowaniu.

Na powyższą rozbieżność w orzecznictwie zwrócił uwagę również NSA w uzasadnieniu ustnym podjętej Uchwały. Jednocześnie jednak zauważono, że problem podatkowej identyfikacji stacji oraz punktów redukcyjnych i pomiarowych na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. nie może być rozstrzygnięty przedmiotową Uchwałą, gdyż wykraczałoby to poza zakres zadanego składowi 7 sędziów NSA pytania prawnego. Uchwały tej zatem nie można wprost odnieść do chociażby ww. wyroku NSA z 22 lipca 2020 r. (II FSK 1064/20), który odwołuje się do nowej definicji obiektu budowlanego.

Czy najnowsza Uchwała NSA to powód do obaw dla podatników?

NSA rozstrzygnął, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części. Jakkolwiek na ten moment nie jest jeszcze jasne, jaki wpływ Uchwała będzie miała na rozliczenia podatników obejmujące lata po nowelizacji ustawy Prawo budowlane, tak z pewnością taka konkluzja NSA może zrewolucjonizować podejście organów podatkowych dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości wielu rodzajów obiektów składających się m.in. z urządzeń technicznych, będących przedmiotem toczących się sporów na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego. Mimo, iż od czasu nowelizacji przepisów Prawa budowlanego upłynęło już ponad 7 lat, liczba takich sporów jest wciąż znaczna – podatek od nieruchomości w praktyce bowiem charakteryzuje się długim oczekiwaniem na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.

NSA wyjaśnił również, że w stanie prawnym przed 28 czerwca 2015 r. dla objęcia podatkiem stacji oraz punktów redukcyjno-pomiarowych decydujący jest związek między tymi obiektami, a gazociągiem, a nie między urządzeniami stacji oraz punktów redukcyjnych i pomiarowych, a ich częściami budowlanymi. Gazociąg z kolei to zgodnie z właściwą w tym przypadku wykładnią językową obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane), posiadający charakterystyczny parametr długości, czego nie można przecież powiedzieć o stacji czy punkcie redukcyjnym i pomiarowym. NSA podkreślił jednak, że niezależnie od powyższego decydujące znaczenie na gruncie wyroku TK z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 ma treść załącznika do ustawy Prawo budowlane, który wymienia w ramach kategorii XXVI sieci gazowe. Sieć gazowa natomiast nie jest pojęciem tożsamym z gazociągiem, a zatem w jej skład może wchodzić również stacja oraz punkt redukcyjny i pomiarowy, która co do zasady stanowić będzie według składu orzekającego 7 sędziów NSA budowlę wraz z urządzeniami znajdującymi się wewnątrz punktu czy stacji.

Zdaniem NSA kluczowa dla prawnopodatkowej kwalifikacji stacji oraz punktów redukcyjnych i pomiarowych jest zatem ocena czy obiekty te stanowią wraz z gazociągiem jedną całość techniczno-użytkową i czy jako takie są zdolne do realizacji zamierzonego celu gospodarczego. Badanie występowania związku technicznego i użytkowego może być przy tym poparte opinią biegłego. Należy przy tym pamiętać, że w stanie prawnym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany identyfikowany był jako całość wraz z instalacjami i urządzeniami. Jakkolwiek stacje oraz punkty redukcyjne i pomiarowe nie mogą być zgodnie z uzasadnieniem ustnym Uchwały zaliczone do instalacji, tak mogą być identyfikowane jako urządzenia. O ile więc urządzenia stacji oraz punktów redukcyjnych i pomiarowych stanowią całość techniczno-użytkową z gazociągiem, ich wartość winna zostać uwzględniona zdaniem NSA w podstawie opodatkowania budowli.

W konsekwencji Uchwała NSA może dla podatników oznaczać, że organy podatkowe będą się na nią powoływać celem objęcia podatkiem od nieruchomości wartościowych urządzeń stacji oraz punktów redukcyjnych i pomiarowych, zwłaszcza w ramach toczących się sporów w tym zakresie.

Czy Uchwała NSA rozwiewa wątpliwości?

Jakkolwiek w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że nowelizacja art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ma wpływ na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych posiadających części budowlane, tak Uchwała NSA nie wyjaśnia wątpliwości rodzących się w tym zakresie w ramach najnowszego orzecznictwa NSA. Uchwała powiela tym samym stanowisko zajęte m.in. przez NSA w wyroku z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1848/14 czy WSA w Krakowie w wyroku z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1068/18. Zgodnie z prezentowaną linią orzeczniczą połączenie z siecią przesyłu i funkcja, jaką pełnią w niej urządzenia stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych sprawiają, że stanowią one jeden obiekt budowlany w postaci sieci technicznej.

Warto również zauważyć, że NSA w ramach uzasadnienia ustnego ponownie wskazał na potrzebę kompleksowej nowelizacji przepisów regulujących podatek od nieruchomości, które w swojej obecnej formie nie stanowią prawidłowej podstawy dla ustalenia jednego z konstrukcyjnych elementów podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. W ciągu ostatnich 10 lat, jak wskazał NSA, zaledwie 7 artykułów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych doczekało się 11 uchwał NSA, 4 wyroków TK oraz 2 pytań sygnalizacyjnych NSA i TK. Mimo to brak jest jednak reakcji ustawodawcy na wciąż mnożące się problemy podatników i organów podatkowych, a w konsekwencji również sądów, powstających na tle omawianych przepisów.

Współautorem artykułu jest Patrycja Pazik, Starsza konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego