Estoński CIT – nowe zasady opodatkowania podatkiem CIT w Polsce

W projekcie nowelizacji Ustawy CIT zostały przewidziane dwa alternatywne warianty opodatkowania na nowych zasadach (bez możliwości ich łączenia), to jest:

• Wariant 1 - tzw. estoński CIT (dalej jako: „Ryczałt”): ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, wzorowany głównie na rozwiązaniu estońskim. Ryczałt wiąże dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego i polega na znacznej modyfikacji podstawowych zasad opodatkowania obowiązujących w Ustawie CIT. Z uwagi na fakt, że zmianie ulega m.in. moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, dodany zostanie do Ustawy CIT odrębny rozdział regulujący kwestie opodatkowania Ryczałtem.
• Wariant 2 – Fundusz Inwestycyjny: specjalny fundusz inwestycyjny, który ma na celu umożliwienie w sensie ekonomicznym szybszego rozliczenia amortyzacji środków trwałych w kosztach podatkowych. W odróżnieniu od Ryczałtu, wprowadzenie tej opcji rozliczenia nie będzie znacząco zmieniać podstawowych zasad opodatkowania podatkiem CIT, w tym możliwe będzie równoległe korzystanie przez podatnika wybierającego rozliczenie za pomocą specjalnego funduszu inwestycyjnego z wszelkich preferencji podatkowych.

Poniżej przedstawiamy najważniejsze założenia projektu nowelizacji Ustawy CIT dotyczącej opodatkowania podatników Ryczałtem.
 

1. Katalog podatników uprawnionych do stosowania Ryczałtu

Wybór opodatkowania Ryczałtem przysługiwać będzie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i jednocześnie działalność rolniczą lub działalność w zakresie gospodarki leśnej (działalność mieszana). Rozwiązanie to stanowi rozszerzenie przedmiotu opodatkowania Ustawą CIT (obecnie przepisy ustawy nie znajdują zastosowania do przychodów z działalności rolniczej i przychodów w zakresie gospodarki leśnej), w celu umożliwienia podatnikom prowadzącym tzw. działalność mieszaną do skorzystania z nowego wariantu opodatkowania.

Nowe regulacje dotyczące opodatkowania Ryczałtem mają być kierowane wyłącznie do podmiotów mikro, małych i częściowo średnich, także tych rozpoczynających działalność o możliwie prostej strukturze udziałowej. Do takich podmiotów zaliczane są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne, których udziałowcami lub akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne oraz które nie posiadają:

• udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,
• tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania,
• ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
• innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel/fundator lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym).

Jednocześnie udziałowiec (akcjonariusz) takiej spółki nie może posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lecz może posiadać udziały, akcje czy ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.

Łączne przychody z działalności osiągnięte w poprzednim roku podatkowym lub wartość średnich przychodów z działalności obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, z okresu opodatkowania Ryczałtem, nie może przekroczyć 50 000 000 zł liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego VAT. Jednocześnie mniej niż 50% przychodów może pochodzić z tytułu: wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Średnie zatrudnienie musi wynosić, co do zasady, co najmniej 3 pracowników, niebędących udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Pracowników zatrudnionych w niepełnym wymiarze czasu pracy uwzględnia się po przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy.

Dodatkowo, podatnicy, którzy chcą zostać objęci Ryczałtem nie mogą sporządzać sprawozdania finansowego zgodnie z MSR. W celu stosowania tej opcji rozliczenia podatku CIT podatnik jest również zobligowany do poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania Ryczałtem, złożonego według ustalonego wzoru, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego dokonania wyboru tego opodatkowania.

Podmioty uczestniczące w podziałach, łączeniach i w transakcjach wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części mogą skorzystać z opodatkowania Ryczałtem najwcześniej jednak w drugim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia tych zdarzeń (wyłączenie czasowe). Odroczenie momentu przystąpienia tych podmiotów do opodatkowania Ryczałtem wynika z możliwości wystąpienia w ich wyniku kompilacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku.

Do kategorii podmiotów nieuprawnionych do skorzystania z Ryczałtu (wyłączenie trwałe) zalicza się:

• przedsiębiorstwa prowadzące działalność na rynku finansowym (w szczególności przedsiębiorstwa finansowe, instytucje finansowe),
• podatników uzyskujących dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub w Polskiej Strefie Inwestycji,
• podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji.
  
   

2. Przygotowania podatnika do rozliczenia przychodów Ryczałtem

Opodatkowanie Ryczałtem wiąże się z dużą zmianą dotychczasowych zasad rozliczeń podatnika. W szczególności, opcja ta zakłada odejście od opodatkowania dochodu rozumianego jako różnica między przychodami i kosztami uzyskania przychodu (z uwzględnieniem odliczeń od podstawy opodatkowania) na rzecz nałożenia podatku na wypłaty zysku.

Tym samym, przed skorzystaniem przez podatnika z opodatkowania Ryczałtem, konieczne jest dopasowanie dotychczasowych rozliczeń w podatku CIT do nowych wymogów systemowych, tj. uwzględnienia w podstawie opodatkowania tych kategorii świadczeń, które w przeciwnym wypadku pozostałyby nieopodatkowane lub mogłyby zostać opodatkowane podwójnie.

Podatnik wybierający nowy sposób opodatkowania Ryczałtem, w rozliczeniu roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok stosowania tego opodatkowania powinien:

• zaliczyć do przychodów podatkowych przychody uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika, zgodnie z ustawą o rachunkowości, a niezaliczone do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 oraz koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nieuwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika, zgodnie z ustawą o rachunkowości;
• zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przychody zaliczone do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1, a nieuwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika, zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz koszty niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a uwzględnione w wyniku finansowym podatnika, zgodnie z ustawą o rachunkowości.

- dostosowanie rozliczeń nie będzie miało zastosowania do różnic (w podatku odroczonym) o charakterze trwałym, lecz jedynie do różnic o charakterze przejściowym, które wystąpiły w okresie sprzed opodatkowania Ryczałtem. Jeżeli korekta przyczyni się do wzrostu wysokości zobowiązania podatkowego (należnego za rok podatkowy) o co najmniej 50%, wówczas powstała nadwyżka może zostać zapłacona w ratach, jednak w okresie nie dłuższym niż 3 lata, licząc od końca roku podatkowego, poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem.

• w celach informacyjnych, ustalić sumę niepodzielonych w latach ubiegłych zysków oraz niepokrytych strat oraz wyodrębnić je w bilansie, w kapitale własnym podatnika,
• podatnicy, którzy zostali utworzeni w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną lub spółki niebędącej osobą prawną, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem stosowania opodatkowania Ryczałtem, zobligowani zostaną do ustalenia dochodu z takiego przekształcenia, zgodnie z nowymi przepisami.
   

3. Przedmiot, podstawa opodatkowania, wysokość podatku

Przedmiot opodatkowania

• Przedmiotem opodatkowania Ryczałtem jest sześć kategorii dochodów:
  dochód z tytułu podzielonego zysku,
• dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, jeżeli straty te powstały w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem,
• dochód z tytułu ukrytych zysków,
• dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
• dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
• dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, a w przypadku podatnika, który zakończył stosowanie opodatkowania Ryczałtem, w tym w wyniku przejęcia przez inny podmiot - dochód ustalony w wysokości sumy zysku netto osiągniętego w każdym roku podatkowym stosowania tego opodatkowania, w części w jakiej zysk ten nie był wcześniej (w okresie opodatkowania Ryczałtem) podzielonym zyskiem lub nie został przeznaczony na pokrycie straty.

Głównym założeniem Ryczałtu jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski). Opodatkowaniu Ryczałtem podlegają tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania, również w sytuacji gdy zostaną one przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu.
 

Podstawa opodatkowania

Projekt nowelizacji przewiduje cztery podstawy opodatkowania, wyodrębnione w oparciu o rodzaj dochodu podatkowego:

• dochód z tytułu podzielonego zysku, w tym przeznaczonego na pokrycie strat,
• dochód z tytułu ukrytego zysku oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
• dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku w przypadku działań restrukturyzacyjnych,
• dochód z tytułu zysku netto.

Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto podatnika są dokonywane do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego za który sporządzone jest roczne sprawozdanie finansowe. Jeżeli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca.
 

Nowe stawki podatkowe

Nowelizacja przewiduje dwie stawki podatku CIT dla opodatkowania Ryczałtem: 15% podstawy opodatkowania dla podatników posiadających status małego podatnika (w tym także, gdy status ten został utrzymany na podstawie wartości średnich przychodów) i 25% podstawy opodatkowania w przypadku pozostałych podatników. Wysokość podatku ulega obniżeniu o pięć punktów procentowych dla podatników, którzy dokonywali znacznych nakładów na cele inwestycyjne.

Ustalenia stawki podatku właściwej dla dochodów osiągniętych w roku podatkowym, podatnik dokonywać będzie każdego roku, gdyż na każdy rok w 4 letnim okresie opodatkowania Ryczałtem ustala się przychody osiągnięte w poprzednim roku oraz średnie przychody osiągnięte w latach poprzednich tego 4 letniego okresu. Wielkość tych przychodów zadecyduje o wysokości stawki podatkowej jaką należy zastosować do dochodów osiągniętych w roku podatkowym.
 

Domiar zobowiązania podatkowego

Jednym z kryteriów opodatkowania Ryczałtem jest spełnienie warunku przychodowego (przychody podatnika nie większe niż 50 mln zł). W celu zapewnienia jak najmniejszej ingerencji w plany gospodarcze podatnika, który wybrał opodatkowanie Ryczałtem, projekt przewiduje, iż w przypadku, gdy w którymkolwiek roku z 4 letniego okresu opodatkowania Ryczałtem przychody podatnika lub jego średnie przychody przekroczą wartość uprawniającą do Ryczałtu (50 mln zł) podatnik taki będzie mógł kontynuować tę formę opodatkowania, z tym że do wszystkich dochodów osiągniętych w kolejnym roku podatkowym z tego okresu zobowiązany będzie ustalać domiar zobowiązania podatkowego. Podstawę opodatkowania domiaru zobowiązania podatkowego ustanawia się zgodnie z przewidzianym wzorem w nowelizacji i wynosi 5% podstawy opodatkowania.
 

Termin zapłaty podatku

Termin zapłaty podatku został uzależniony od przedmiotu opodatkowania i jest ustalony co do zasady na 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty dochód będący przedmiotem opodatkowania. W sytuacji szczególnej, tj. w przypadku zakończenia opodatkowania Ryczałtem albo w przypadku powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, termin płatności podatku przypada na koniec trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania Ryczałtem lub roku, w którym powstały takie operacje. W przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku – termin płatności podatku został ustalony na dzień 20 lipca roku podatkowego (jeśli rok ten pokrywa się z rokiem kalendarzowym).

4. Wyłączenie stosowania ulg podatkowych

W okresie stosowania zasad opodatkowania Ryczałtem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczeń od podstawy opodatkowania, wskazanych w zakresie uregulowanym w art. 18-18f, czyli darowizn, ulgi B+R, ulgi na złe długi i innych ulg odliczanych od podstawy opodatkowania. W momencie przejścia na zasady opodatkowania Ryczałtem podatnik traci uprawnienie do rozliczenia lub kontynuowania wymienionych ulg (odliczeń i doliczeń dotyczących wydatków poniesionych przed momentem zmiany zasad opodatkowania na Ryczałt) również w sytuacji, gdy zakończy opodatkowanie Ryczałtem i znów rozpocznie opodatkowanie na zasadach klasycznego CIT.
 

5. Wygaśnięcie prawa do stosowania Ryczałtu

Nowy reżim opodatkowania, co do zasady, ma być wybierany na okresy czteroletnie. Niemniej jednak, po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia na zasadach Ryczałtu w kolejnych latach czteroletnich). W przypadku rezygnacji z tej formy opodatkowania wymagana będzie informacja o rezygnacji, składana w deklaracji podatkowej za ostatni rok opodatkowania Ryczałtem.

Do przyczyn utraty prawa opodatkowania Ryczałtem należą następujące zdarzenia:

• złożenie informacji o rezygnacji z opodatkowania Ryczałtem,
• brak poniesienia przez podatnika nakładów na cele inwestycyjne, o których mowa w art. 28g projektu nowelizacji,
• niespełnienie przez podatnika warunków, o których mowa w art. 28j projektu nowelizacji (łączne przychody, średnie zatrudnienie, etc.),
• zaprzestanie przez podatnika prowadzenia ksiąg podatkowych lub w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,
• podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia lub podziału podmiotów lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmowany dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany Ryczałtem albo z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,
• podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany Ryczałtem.

W przypadku utraty prawa do opodatkowaniem Ryczałtem, podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie o wyborze tego opodatkowania po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił to prawo.

Projekt nowelizacji wprowadzającej prawo do opodatkowania Ryczałtem, opublikowany na stronie Ministerstwa Finansów, jest na wstępnym etapie i może ulec zmianie w trakcie procesu legislacyjnego.