Nowa matryca VAT wchodzi w życie już za kilkanaście dni

W zasadniczej części nowa matryca VAT będzie stosowana do dostaw towarów i świadczenia usług od 1 kwietnia 2020 r., jednak już od 1 listopada 2019 r. zmianie ulegną stawki w odniesieniu do towarów w branży drukarskiej i wydawniczej (włącznie z publikacjami elektronicznymi). W związku z tym, że zmiany będą miały miejsce już niedługo, warto zwrócić uwagę na niektóre kwestie, które pojawiły się na gruncie nowej matrycy VAT.

Branża drukarska i wydawnicza

Stawki VAT zmienią się najwcześniej – bo już od 1 listopada – w branży drukarskiej i wydawniczej (włącznie z publikacjami elektronicznymi). Po nowelizacji stawką 5% objęte będą m.in. książki, broszury i podobne materiały drukowane, czasopisma lokalne i regionalne, jak również nuty, atlasy, plany, ale już inne gazety, czy czasopisma będą opodatkowane 8%. Ulotki i pozostałe artykuły drukowane będą obłożone podatkiem w stawce 23%. Dla podatników z tej branży problematyczne może być wyznaczenie granicy pomiędzy książką, broszurą, ulotką, pozostałym artykułem drukowanym, czy innymi kategoriami produktów wymienionych w grupowaniu. Kluczowe w tym zakresie może być dokładne zbadanie działu 49 Nomenklatury scalonej w powiązaniu z poz. 19 Załącznika nr 10. Problematyczne zwłaszcza mogą być tutaj sprzedawane niekiedy w zestawach książki lub inne materiały drukowane z dodatkami w postaci zabawek dla dzieci, czy modeli do składania.

Branża nawozowa i medyczna

W branżach nawozowej i medycznej kluczową datą będzie dzień 1 kwietnia 2020 r. Do tego dnia produkty nawozowe są opodatkowane wg stawki 8% przez to, że umieszczone są w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, którego poszczególne pozycje odwołują się do konkretnych grupowań PKWiU (np. poz. 59 – ex 20.15.3 – Nawozy azotowe mineralne, z wyłączeniem cyjanamidu wapnia).

Po zmianach nawozy zostaną sklasyfikowane poprzez definicję opisową (bez odwoływania się do konkretnego grupowania klasyfikacji). Mianowicie, stawką VAT 8% będą opodatkowane „nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych”. Konieczne zatem wydaje się zbadanie, na ile produkty tej branży są „zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej”. Pod znakiem zapytania stoi również możliwość potwierdzenia stosowania stawki 8% w tym przypadku poprzez Wiążącą Informację Stawkową (o czym również piszemy dalej).

Podobna zasada znajdzie zastosowanie w branży medycznej. Do tej pory produkty tej branży były opodatkowane stawką 8%, jeżeli klasyfikowane były do konkretnych grupowań PKWiU albo też spełniały poszczególne definicje opisowe (stosownie do załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Od 1 kwietnia 2020 r. produkty z tego obszaru będą opodatkowane stawką 8%, bez względu na kod CN, jeżeli spełnią jedną z definicji:

• Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• Produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 499, 399, 959, 1495, 1542, 1556 i 1590) oraz te, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską,
• Środki odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2231).

Branża spożywcza

Najwięcej zmian (a zatem i najwięcej potencjalnych problemów) wynikać będzie z nowej matrycy VAT (od 1 kwietnia 2020 r.) dla branży spożywczej. Co do zasady, klasyfikacja prostych produktów spożywczych nie powinna nastręczać wielkich trudności (często wystarczy upewnić się, czy nasz produkt jest „wprost” wymieniony w odpowiednim grupowaniu nomenklatury scalonej). I tak można generalnie wskazać, że:

• co do zasady nieprzetworzone produkty żywnościowe pochodzenia zwierzęcego i roślinnego będą opodatkowaną stawką 5% (z pewnymi wyłączeniami – jak np. owoce morza);
• cukry – 8%;
• wyroby cukiernicze – 23%;
• kakao i wyroby zawierające kakao – 23%; 
• przetwory ze zbóż, pieczywa cukiernicze – 5%; 
• przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin – 5%; 
• sosy i preparaty do nich – 8%; 
• zupy i buliony – 5%; 
• lody – 5%; 
• tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych, wyroby seropodobne – 5%;
• preparaty do początkowego żywienia niemowląt – 5%; 
• napoje o udziale masowym soku owocowego lub warzywnego co najmniej 20% – 5%; 
• przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – 8%.

Określenie stawek w tej branży będzie jednak tym trudniejsze, im produkt będzie bardziej nietypowy, bardziej przetworzony albo złożony z kilku składników.

Nowa matryca VAT - problem z gastronomią

Nowa matryca VAT to również wyzwanie dla branży gastronomicznej - i to nie tylko dlatego, że dotychczasowe problemy z ustalaniem stawek w tej branży są przedmiotem wieloletnich sporów, pytania skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również obecnym dyskusyjnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów (o czym więcej piszemy dalej).

Mechanizm stosowania nowej matrycy stawek VAT do usług gastronomicznych wyznaczy specyficzna regulacja adresowana do podatników świadczących usługi gastronomiczne.

- dr Paweł Mikuła, Dyrektor, dział Doradztwa Podatkowego
 

Zgodnie bowiem z uchwalonym przepisem art. 41 ust. 12f stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1. napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania (a zatem napoje opodatkowane 23% - jak napoje gazowane, kawa, czy woda mineralna – będą wyłączone dla celów stawki z usługi gastronomicznej opodatkowanej 8%),
2. towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie (interpretacja tego przepisu budzi wątpliwości, choć zapewne można przyjąć, że towary nieprzetworzone przez podatnika sprzedawane „obok” usługi gastronomicznej pozostają opodatkowane 23%, jeżeli są opodatkowane taką stawką – tj. nie dzielą losu usługi gastronomicznej),
3. posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy (a zatem posiłki, który składnikiem są owoce morza pozostają opodatkowane 23% - nawet, jeżeli byłyby usługą gastronomiczną).

Przykład stosowania tych przepisów można zilustrować następującym przykładem usługi gastronomicznej, w ramach której serwowane są: rolka sushi z ośmiornicy, rolka sushi „vege”, cola, sok 100%, a do tego batonik 100% czekolady.

Wówczas na paragonie – biorąc pod uwagę najbardziej prawdopodobną wersję interpretacji przepisów – powinno się znaleźć:

1. Rolkę sushi z ośmiornicy – 23%
2. Rolka sushi vege – 8%
3. Cola – 23%
4. Sok 100% - 8%
5. Batonik – 23%

I to pomimo, że produkty te w dużej części sprzedawane osobno poza usługą gastronomiczną opodatkowane byłyby innymi stawkami.
 

Czy WIS zawsze dopuszczalny?

Z nową matrycą stawek VAT wiążą się też dodatkowe problemy – nieco teoretyczne, ale skutkujące poważnymi kwestiami praktycznymi. Pierwszym z nich jest to, w jakim zakresie po 1 listopada 2019 r. do potwierdzenia prawidłowości stawki dla danego towaru lub usługi właściwy będzie wniosek o Wiążącą Informację Stawkową, a w jakim zakresie wciąż będzie trzeba składać wniosek o interpretację indywidualną prawa podatkowego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wg nowej matrycy stawek VAT nie wszystkie towary będą definiowane przez odesłanie do odpowiedniego grupowania nomenklatury scalonej. Niektóre pozycje nowej matrycy odwołują się do definicji całkowicie opisowych (tj. w ogóle bez odwołania do nomenklatury scalonej – jak np. nawozy i środki ochrony roślin, wyroby medyczne, produkty lecznicze, czy dietetyczne środki spożywcze), a niektóre tylko w części „czerpią” z nomenklatury scalonej, a częściowo mają charakter opisowy (jak np. napoje bezalkoholowe). Inne zaś odwołują się do nomenklatury scalonej, ale jednak matryca wyłącza znaczną część danego grupowania ze stosowania danej stawki (np. poz. 2 załącznika nr 3 – ex 17 – cukry i wyroby cukiernicze – z wyłączeniem towarów objętych CN1704 Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao).

Tymczasem WIS powinna zawierać klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) niezbędną do określenia stawki VAT oraz stawkę podatku właściwą dla towaru lub usługi. Wydaje się, że WIS powinna być wydawana również w przypadkach pytania o pozycje przedstawione w sposób częściowo opisowy (a częściowo odwołujące się do klasyfikacji CN). Kwestię tę rozstrzygnie zapewne praktyka stosowania nowych przepisów.

Świadczenia złożone (i inne skomplikowane) – decydują reguły klasyfikacji, czy orzecznictwo TSUE?

Innym ciekawym problemem o praktycznych skutkach jest ten wynikający ze stanowiska Ministra Finansów. Mianowicie, w interpretacji ogólnej dotyczącej sprzedaży prowadzonej w branży gastronomicznej (interpretacja Ministra Finansów z 24.06.2016 r., PT1.050.3.2016.156) Minister Finansów stwierdził, że:
 

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.
 

Stanowisko to oznacza, że przy rozstrzyganiu wysokości stawki VAT (tam gdzie ustawodawca odwołuje się do klasyfikacji zewnętrznych (takich jak PKWiU, czy CN), nie należy kierować się definicjami i regułami wypracowanymi na gruncie przepisów o VAT, czy orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, a kierować się powinno regułami wynikającymi właśnie z tych klasyfikacji zewnętrznych.

Może to powodować dodatkową trudność w interpretowaniu zakresu zastosowania stawek w odniesieniu np. do świadczeń złożonych (w tym np. sprzedaży w zestawach), czy wspomnianych usług gastronomicznych, ale również i innych. Czasami mogą się tutaj bowiem nakładać trzy reżimy: reguły wypracowane na gruncie przepisów o VAT, reguły klasyfikacyjne wynikające z PKWiU, czy reguły klasyfikowania towarów według Nomenklatury CN.

Z tych względów organy wydające interpretacje indywidualne oraz Wiążące Informacje Stawkowe mogą mieć po 1 listopada 2019 r. sporo niełatwej pracy. Wiele też zapewne będzie zależało od aktywności podatników (w tym sposobu formułowania wniosków), jak i od kreującej się praktyki.