Aport z agio - pisemne uzasadnienie wyroku poszerzonego składu NSA

Aport z agio - rozstrzygnięcie

Sąd oddalił skargę kasacyjną MF uznając, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do określenia wartości przychodu z tytułu aportu w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji).

Uzasadnienie

W pisemnym uzasadnieniu NSA wskazał, iż w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o PDOP organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji).

NSA podkreślił, że wartość nominalna udziałów (akcji) nie odnosi się wprost do ich ceny rynkowej, nie musi być więc z nią tożsama i co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Ponadto, z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej.

Zdaniem NSA, jeżeli ustawodawca - na gruncie prawa handlowego- zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji), wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Nie można bowiem założyć, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem.

Ponadto, w ocenie NSA, z przepisów ustawy o PDOP wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku.

W konsekwencji, zdaniem NSA, nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już momencie jego wniesienia do spółki, gdyż będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, albowiem wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej.

Ponadto, zdaniem NSA, argumentem przemawiającym za brakiem możliwości określenia przez organy podatkowe przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów jest ryzyko wystąpienia w przeciwnym wypadku podwójnego opodatkowania przedmiotu aportu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Jeżeli bowiem w momencie aportu przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdyby spółka później postanowiła przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP organy mogłyby uznać, że ponownie został osiągnięty przychód.

W komentowanym uzasadnieniu NSA wskazał także, że z dniem 1 stycznia 2014 r. uległo zmianie brzmienie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP określającego wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zmian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zmiana ta, polegająca na ustalaniu od 1 stycznia 2014 r. kosztu uzyskania przychodów poprzez odesłanie do "wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7", a nie "wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji)" jak miało to miejsce przed 1 stycznia 2014 r., ma – w ocenie NSA – niewątpliwie charakter normatywny, a nie dostosowujący. Jednocześnie, NSA nie wskazał, czy zmiana w zakresie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP będzie miała jakiekolwiek znaczenie dla zaprezentowanego przez NSA rezultatu wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o PDOP.

Znaczenie wyroku 

Wyrok w poszerzonym składzie 7 sędziów NSA jest wiążący jedynie w danej sprawie. Jednocześnie jednak można oczekiwać, iż sądy administracyjne będą stosowały się do wyroku także w przypadku orzekania w podobnych sprawach, szczególnie w tożsamym stanie prawnym.

Mając na uwadze argumenty przytoczone w uzasadnieniu NSA, a zwłaszcza zaprezentowaną przez NSA wykładnię językową art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1, 2 i 3 ustawy o PDOP, wydaje się, że przyjęta przez NSA wykładnia tych przepisów powinna pozostać aktualna także po 1 stycznia 2014 r.