Należyta staranność może przesądzić o wysokości sankcji VAT

Projekt zmian do ustawy o VAT oraz niektórych innych ustaw z 4 sierpnia 2022 r. (tzw. Slim VAT 3) zawiera zmiany do przepisów regulujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe (tzw. sankcję VAT), które są spowodowane orzeczeniem TSUE w sprawie Grupy Warzywnej z 15 kwietnia 2021 r. (sygn. C-935/19). W wyroku Trybunał analizował czy polskie przepisy o sankcji VAT są zgodne z dyrektywą VAT i zasadą proporcjonalności. TSUE uznał, że sankcje nie powinny być nakładane automatycznie, jak jest to obecnie uregulowane w ustawie o VAT, a powinny zależeć od charakteru i wagi nieprawidłowości w rozliczeniu VAT oraz od okoliczności, czy miało miejsce oszustwo i czy doszło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Trybunał uznał, że sankcja VAT może być nałożona, ale proporcjonalnie i nie w każdym przypadku. Wskazano również, że organy powinny mieć możliwość zindywidualizowania wysokości sankcji do konkretnych okoliczności sprawy.

Do braku proporcjonalności i do mechanizmu nakładania sankcji VAT w obecnie obowiązujących przepisach odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2021 r. o sygn. I FSK 489/21. Sąd uznał, że sankcja VAT w wysokości 100% została uregulowana w taki sposób, że w równym stopniu dotyczy zarówno świadomego oszustwa podatkowego, jak i podatnika, który nie dochował należytej staranności i przez to nieświadomie został włączony w oszustwo. To zdaniem NSA powoduje, że została naruszona zasada proporcjonalności.

W projekcie zmian do ustawy o VAT proponuje się zmianę, która pozwala naczelnikom urzędów skarbowych na ustalenie procentowej wysokości sankcji VAT (odpowiednio do 15%, do 20% lub do 30%). Faktyczna wysokość sankcji będzie ustalana z uwzględnieniem kilku dyrektyw wskazanych w projekcie ustawy, którymi organ podatkowy powinien się kierować w celu ustalenia sankcji. Dotyczyć one będą, np. okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszonego obowiązku, wagi, częstotliwości i kwoty nieprawidłowości. Decyzja naczelnika będzie miała więc charakter uznaniowy, ale zależny od określonych czynników. Oprócz tego, proponuje się, że w sytuacji, w której dojdzie do świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym, sankcja VAT ma być ustalana w maksymalnej procentowej wysokości.

Jeśli chodzi o pierwszą ze wskazanych powyżej dyrektyw (okoliczności powstania nieprawidłowości) organ podatkowy może analizować, czy z okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik (lub pracownik, który ponosi odpowiedzialność za działania podatnika) działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji. Według uzasadnienia do projektu Slim VAT 3, stwierdzenie takich okoliczności będzie decydowało o możliwości niższego wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z drugiej strony brak podejmowania racjonalnych działań w celu właściwego wypełnienia obowiązków podatkowych przez podatnika będzie wpływał na możliwość określenia wyższej sankcji.

Przy drugiej ze wskazanych dyrektyw (rodzaj i stopień nieprawidłowości) w uzasadnieniu do Slim VAT 3 wskazano, że organ podatkowy może analizować jaki obowiązek został przez podatnika naruszony i w jakim stopniu. Jako przykłady wskazano niewystawienie faktury, nieujęcie faktury w ewidencji, odliczenie VAT w błędnej wysokości czy też niedochowanie należytej staranności. Kolejne dyrektywy brane pod uwagę przez organ podatkowy przy ustaleniu sankcji VAT odnoszą się do wagi, częstotliwość i kwoty nieprawidłowości.

Najwyższa sankcja VAT pozostanie w wysokości 100% i w tym przypadku naczelnik urzędu skarbowego nie będzie miał możliwości jej zmniejszenia. Doprecyzowano jednak, że nie będzie to już sankcja nakładana automatycznie, ale jej nałożenie może mieć miejsce wyłącznie w przypadku świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym. W tej sytuacji, jeśli zostanie wykazane, że podatnik np. odliczył VAT z pustej faktury, ale wynikało to z braku należytej staranności, a nie ze świadomego oszustwa, wówczas uniknie on sankcji w wysokości 100%. Nie wyklucza to jednak nałożenia sankcji w innej wysokości, do 30%, dla której kwestia poziom dochowania należytej staranności może być kluczowa.

W świetle projektowanych zmian, dla ograniczenia wysokości potencjalnych sankcji VAT związanych z ewentualnymi nieprawidłowościami zidentyfikowanymi przez organy podatkowe, istotna z perspektywy podatników stanie się kwestia wykazania staranności w dokonywaniu rozliczeń VAT (tj. szeroko rozumianej należytej staranność w VAT). W projekcie Slim VAT 3 nie wskazuje się przy tym, jak w tym przypadku należy rozumieć staranność lub należytą staranność. Pojęcia takie jak: „należyta staranność”, „dobra wiara” czy „świadome uczestnictwo w oszustwie” często pojawiają się w decyzjach podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych (najczęściej w sprawach dotyczących oszustw podatkowych), mimo iż nie zostały zdefiniowane w przepisach o VAT.

Wielu podatników posiada (często niespisane) procedury należytej staranności dotyczące weryfikacji kontrahentów, które najczęściej polegają na gromadzeniu dokumentów rejestrowych na początku współpracy z kontrahentem i okresowej weryfikacji numeru VAT i rachunku bankowego na tzw. Białej Liście. Takie działania często są uznawane za niewystarczające w kontekście należytej staranności. Na ten moment nie wiadomo, jakiej staranności lub należytej staranności będą wymagały organy podatkowe w kontekście projektowanych przepisów o sankcji VAT. Warto jednak, aby podatnicy przyjrzeli się swoim procedurom w zakresie VAT oraz rozważyli dodatkowe działania, które w przypadku sporu z organem podatkowym pozwolą udowodnić podatnikowi, że działał z rozwagą i starannością. Wśród takich działań w praktyce pomocne mogą się okazać np. szkolenia dla pracowników odpowiadających za rozliczenia VAT, uporządkowanie lub wprowadzenie wewnętrznych zasad dotyczących rozliczania VAT, w tym procedur podatkowych czy zasad działania w przypadku wątpliwości odnośnie poprawności rozliczeń VAT. 

***
Projekt zmian w zakresie tzw. Slim VAT 3 jest obecnie po konsultacjach społecznych. Przepisy dotyczące sankcji VAT mają wejść w życie następnego dnia po ogłoszeniu ustawy w Dzienniku Ustaw. Opisywane regulacje mają mieć zastosowanie w sprawach, w których postępowania podatkowe, kontrole podatkowe lub kontrole celno-skarbowe zostały wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie nowych przepisów.