Sądy mają dwa sposoby na okresy rozliczeniowe

Od czasu wprowadzenia art. 19a ust. 3 i ust. 4 do ustawy o VAT (DzU z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej „ustawa o VAT"), który umożliwia powiązanie powstania obowiązku podatkowego w VAT z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony, nie kończy się dyskusja, co do tego, do jakich usług i dostaw można stosować te przepisy. Sądy administracyjne przyjmują, że wyłącznie do dostaw i usług o charakterze „ciągłym", jednak nie ma między nimi zgody co do tego, jak należy rozumieć pojęcie „ciągłe".

Ciekawe jest skonfrontowanie podejście poszczególnych linii orzeczniczych z brzmieniem dyrektywy VAT oraz przedstawienie argumentów, które są pomijane w tej dyskusji, a które, jak się wydaje, mogą dać jednoznaczną odpowiedź na pytanie o to, do jakich usług i dostaw można stosować art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT.

Niejasne przepisy ustawy o VAT

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jeden z wyjątków od tej ogólnej zasady został uregulowany w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi".

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 19a ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów (z wyjątkiem dostaw określonych w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Każde podejście ma swoje uzasadnienie

Obecnie można wyróżnić zasadniczo dwie linie orzecznicze. W obu przypadkach sądy administracyjne zgadzają się co do tego, że obowiązek podatkowy uzależniony od okresu rozliczeniowego może powstać tylko w sytuacji, kiedy usługi lub dostawy mają charakter „ciągły". Sądy uzasadniają to w następujący sposób:

1. w ich ocenie art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT stanowią implementację art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT, zgodnie z którym „Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach ciągłe dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok". Zatem okresy rozliczeniowe kreujące powstanie obowiązku podatkowego mogą być stosowane tylko do „ciągłych dostaw" oraz do „świadczenia usług dokonywanych przez pewien okres". W anglojęzycznej wersji dyrektywy te pojęcia to „continuous supplies of goods or services over a period of time", co w ocenie sądów powinno oznaczać dostawy i usługi „wykonywane w sposób ciągły";
2. wykładnia systemowa treści art. 19a ust. 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca chciał uregulować w nim jeden rodzaj usług. Skoro zatem w zdaniu drugim przepisu jest mowa o „usługach wykonywanych w sposób ciągły", to oznacza, że zdanie pierwsze, dotyczące okresów rozliczeniowych, także dotyczy takich usług.

Natomiast różne jest podejście co do tego, jak należy rozumieć ową „ciągłość".

Zgodnie z pierwszym podejściem przez „ciągłe" należy rozumieć tylko takie dostawy i usługi, dla których nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności i nie da się określić, kiedy kończą się jedne świadczenia, a rozpoczynają następne (tak np. NSA w: wyroku z 15 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 173/16, wyroku 19 lutego 2019 r., sygn. I FSK 301/17, wyroku z 28 października 2016 r., sygn. I FSK 425/15, wyroku z 19 marca 2015 r., sygn. I FSK 215/14, prawomocny wyroku WSA w Warszawie z 15 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 676/16). Innymi słowy, jeśli dla danych usług lub dostaw możliwe jest ustalenie, kiedy dana jednostkowa usługa lub dostawa rozpoczyna się i kończy, to obowiązek podatkowy w VAT powinien być rozpoznany z chwilą wykonania (zakończenia) tych poszczególnych usług lub dostaw, a stosowanie art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT jest niemożliwe.

Z kolei zgodnie z drugim podejściem „ciągły" charakter usług i dostaw powinien być definiowany szerzej – nie należy go ograniczać tylko do sytuacji, kiedy nie można wyróżnić poszczególnych świadczeń składowych. Istotna jest umowa stron, co do stosowania okresów rozliczeniowych, oraz to, aby usługi i dostawy wykonywane w ramach okresu rozliczeniowego miały ze sobą jakiś związek (np. wynikały z jednej umowy ramowej).

Przykładowo NSA w wyroku z 22 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 150/17) wskazał, że celem art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT było pozwolenie państwom członkowskim na unormowanie kwestii zarówno świadczeń tradycyjnie definiowanych jako okresowe, jak i takich, które są wykonywane powtarzalnie w ramach stałych umów o współpracę, w których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Jednocześnie polski ustawodawca zaimplementował art. 64 dyrektywy VAT w ten sposób, że kryterium decydującym o tym, które usługi i dostawy mają charakter „ciągły", jest ustalenie stron następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń oraz powiązanie świadczeń (np. wynikanie z danego planu dostaw). Jedyne ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy dotyczyło tego, że okres rozliczeniowy nie może przekraczać roku, co także zostało prawidłowo zaimplementowane.

Również NSA w wyrokach z 12 lipca 2017 r. (sygn. I FSK 1714/15), z 11 kwietnia 2017 r., (sygn. I FSK 1104/15), z 10 września 2019 r., (sygn. I FSK 971/17) wskazał, że za „ciągłe" należy uznać takie dostawy, które są wynikiem ustaleń umownych stron przewidujących kolejne dostawy w ramach ustalonego planu. Uzgodnienie w takim przypadku okresów rozliczeniowych będzie determinowało także powstanie obowiązku podatkowego.

Pomijany argument

Wydaje się, że obie linie orzecznicze skupiają się wyłącznie na brzmieniu art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT, a pomijają brzmienie art. 64 ust. 1 dyrektywy VAT. Należy odwołać się do jasnego brzmienia art. 64 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat (eng.: „successive statements of account or successive payments") dostawy towarów (...) oraz świadczenie usług uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Użycie w polskim tłumaczeniu słowa „płatność rat" jest nietrafne, natomiast posiłkując się chociażby anglojęzycznym brzmieniem dyrektywy, w której mowa o „successive payments", należy uznać, że na gruncie art. 64 ust. 1 dyrektywy VAT ustalenie kolejnych terminów płatności dla dostaw lub usług determinuje moment ich wykonania, a tym samym powstania obowiązku podatkowego.

Treść art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy o VAT jest wprost odzwierciedleniem art. 64 ust. 1 dyrektywy VAT. Jednak sądy wskazują, że art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy o VAT implementuje art. 64 ust. 2 dyrektywy, który zawiera odrębną regulację, dotyczącą powstania przynajmniej raz w roku obowiązku podatkowego dla usług świadczonych w sposób ciągły dłużej niż rok. Treść art. 64 ust. 2 dyrektywy, na którą powołują się sądy, została odzwierciedlona w art. 19a ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT. Innymi słowy, niewłaściwe jest podejście sądów, wedle którego art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy tłumaczyć jedynie w świetle art. 64 ust. 2 dyrektywy, z pominięciem art. 64 ust. 1 dyrektywy.

Powyższe wynika wprost z uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej te przepisy, zgodnie z którymi art. 19a ust. 3 jest implementacją całego art. 64 dyrektywy VAT:

Nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Ponadto w art. 19a ust. 3 przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie).

Zatem na gruncie wykładni językowej da się jednoznacznie stwierdzić, że art. 19a ust. 3 zd. 1 i zd. 2 implementuje różne regulacje dyrektywy. Zatem nie ma potrzeby, aby sięgać po wykładnię systemową, gdyż to prowadzi do bezpodstawnego nadania przepisowi art. 19 a ust. 3 zd. 1 ustawy o VAT innego znaczenia, niż zamierzone przez ustawodawcę – mianowicie ograniczenia tego przepisu jedynie do świadczeń o nieokreślonym i niezdefiniowanym „ciągłym charakterze".

Podsumowując, wydaje się, że obostrzenia stawiane przez sądy, jakoby obowiązek podatkowy uzależniony od okresów rozliczeniowych mógł powstawać jedynie w przypadku usług i dostaw „ciągłych" nie ma oparcia w wykładni wynikającej z zestawienia przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 64 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy VAT. Wykładnia językowa tych przepisów prowadzi do niebudzącego wątpliwości wniosku, że ustawodawca polski, zgodnie z art. 64 ust. 1 dyrektywy VAT, wprowadził jasne kryterium, zgodnie z którym ustalenie pomiędzy stronami następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń powoduje, że dane dostawy lub usługi należy uznać za wykonane z chwilą upływu tych terminów – niezależnie od charakteru i przedmiotu tych świadczeń.

Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita”, w dodatku „Orzecznictwo”, dnia 18 grudnia 2019 r.