Dokumentacja transakcji VAT-OSS i IOSS

Implementacja pakietu VAT e-commerce, czyli unijnych przepisów dotyczących VAT w zakresie handlu elektronicznego, dla wielu podatników oznacza zmiany związane z rozliczaniem tego podatku. Analizując praktyczne aspekty nowych regulacji, należy pamiętać m.in. o kwestiach związanych z prawidłowym dokumentowaniem tych transakcji dla celów VAT, prowadzeniem odpowiednich ewidencji oraz składaniem właściwych deklaracji.

Zgodnie z założeniami pakietu VAT e-commerce, rozliczanie takich transakcji ma być prostsze w całej Unii Europejskiej. Podatnicy korzystający ze szczególnych procedur powinni stosować przepisy obowiązujące jedynie w kraju identyfikacji. Co więcej, podatnicy zarejestrowani do OSS/IOSS prowadzą elektroniczne ewidencje i elektronicznie składają deklaracje. Wszystkie transakcje wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO) są deklarowane w jednej deklaracji, podobnie jak wszystkie transakcje sprzedaży na odległość towarów importowanych (SOTI). Zadaniem organu podatkowego kraju identyfikacji jest rozdysponowanie odpowiednich kwot VAT do krajów konsumpcji.

W artykule przedstawiamy wybrane kwestie związane z fakturowaniem, stosowaniem kas fiskalnych oraz prowadzeniem ewidencji i deklaracji w zakresie transakcji realizowanych w procedurach VAT-OSS i IOSS.

Fakturowanie

Jak wspomniano powyżej i jak wynika z wprowadzonych regulacji dotyczących tzw. pakietu VAT e-commerce, faktury wystawia się zgodnie z przepisami państwa członkowskiego identyfikacji, czyli kraju, w którym podatnik zarejestrował się na potrzeby OSS lub IOSS. W przypadku podmiotów zarejestrowanych w Polsce należy zatem stosować polskie regulacje w zakresie faktur. 

Podatnik zarejestrowany dla celów OSS w Polsce dokonuje WSTO do Czech. W takim przypadku zastosowanie znajdą polskie, a nie czeskie przepisy w zakresie faktur. Uwaga! należy pamiętać o zastosowaniu właściwej dla danej sprzedaży stawki VAT obowiązującej w Czechach.

Dla podmiotów korzystających z procedur szczególnych (OSS/IOSS), polski ustawodawca przewidział fakultatywność wystawiania faktur. Według polskiej ustawy o VAT, podatnicy zidentyfikowani w Polsce na OSS/IOSS dokonujący WSTO lub SOTI, nie mają obowiązku dokumentowania tych transakcji fakturami, jednak mogą zdecydować się na dokumentowanie nimi sprzedaży.

Z perspektywy dokumentowania transakcji, stosowanie ww. procedur szczególnych stanowi uproszczenie dla podatników. Jeśli podatnik nie jest zarejestrowany na OSS/IOSS, to wówczas zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w kraju, do którego dostarczono towary. Z polskiej perspektywy, gdy nie ma zastosowania procedura OSS, podatnik jest zobligowany do wystawienia faktur na polskich zasadach w przypadku WSTO opodatkowanego VAT w Polsce.

Podatnik zidentyfikowany dla celów OSS w Polsce dokonuje WSTO z Polski do Niemiec. Zastosowanie znajdą polskie przepisy w zakresie faktur.

Podatnik, który nie korzysta z OSS, dokonuje WSTO z Polski do Niemiec. Zastosowanie znajdą niemieckie przepisy w zakresie faktur.

Stosowanie kas fiskalnych

Obowiązek stosowania kas fiskalnych zasadniczo dotyczy sprzedaży realizowanej na terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Oznacza to, że jeżeli nie znajdzie zastosowania zwolnienie z tego obowiązku określone w stosownym rozporządzeniu, to wówczas taka sprzedaż podlega obowiązkowej ewidencji na kasie fiskalnej.

Należy mieć na uwadze, że dla transakcji rozliczanych w ramach OSS/IOSS, których miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce, obecnie obowiązujące przepisy rozporządzenia ministra finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień przewidują zwolnienie z tego obowiązku. Oznacza to, że według polskich regulacji podatnik rozliczający transakcje w ramach OSS/IOSS, których miejscem opodatkowania jest Polska, nie ma obowiązku stosowania kas fiskalnych.

Podatnik rozliczający się w ramach OSS dokonuje WSTO z Holandii do Polski (miejsce opodatkowania). Podatnik nie ma obowiązku zaewidencjonowania tej sprzedaży na kasie fiskalnej.

Z kolei dla podatników, którzy nie korzystają z procedur szczególnych, a miejscem opodatkowania ich transakcji jest Polska, może to oznaczać obowiązek stosowania kas fiskalnych, jeśli inne zwolnienie przewidziane we wskazanym rozporządzeniu nie znajdzie zastosowania.

W kontekście WSTO należy pamiętać, że - jak wynika z udzielonych przez Ministerstwo Finansów odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania w zakresie pakietu e-commerce - jeśli WSTO będzie opodatkowana na terytorium Polski, to zasadniczo będzie objęta obowiązkiem rejestracji na kasie fiskalnej (w przypadku skorzystania z OSS można zastosować wspomniane zwolnienie). Może to mieć istotne znaczenie w szczególności dla zagranicznych podatników, którzy nie korzystają z OSS, a miejscem opodatkowania ich WSTO jest Polska. Stanowisko to może oznaczać, że jeśli inne zwolnienia nie znajdą zastosowania, to transakcje takie powinny być ewidencjonowane na kasie fiskalnej.

Obowiązek stosowania kas w tym przypadku może jednak budzić wątpliwości, ponieważ - jak już wskazano - na kasie fiskalnej ewidencjonuje się „sprzedaż”. Co ważne w tym kontekście, ustawa o VAT zawiera odrębne definicje sprzedaży i WSTO, co prowadzi do pytania czy WSTO jest objęte przepisami ustawy o VAT w zakresie kas fiskalnych.

Warto mieć na uwadze, że gdy WSTO nie jest rozliczane w ramach OSS, a podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, podatnik ma obowiązek wystawienia faktury. Dlatego stosowanie kas fiskalnych może w tym przypadku de facto oznaczać konieczność podwójnego dokumentowania transakcji. Przed zmianą przepisów, w przypadku sprzedaży wysyłkowej na/z terytorium kraju, organy podatkowe przedstawiały stanowisko wskazujące m.in. na brak stosowania przepisów o kasach fiskalnych dla takich transakcji.

Ewidencja i deklaracje w procedurze OSS…

W ewidencji prowadzonej dla procedury OSS powinny znaleźć się wszystkie transakcje WSTO realizowane przez podatnika, jeżeli zostały prawidłowo udokumentowane. W praktyce oznacza to, że aby podatnik mógł uznać transakcję za podlegającą ewidencji OSS, musi posiadać dowody na dostarczenie towaru do konsumenta. Przepisy w tym zakresie przypominają regulacje dotyczące dowodów dla WDT.

W przepisach przewidziano, że podatnik musi posiadać dowody tego, że towary dojechały z terytorium kraju do państwa konsumpcji, czyli państwa, w którym jest konsument. Przede wszystkim mogą to być dokumenty od kuriera (przewoźnika) oraz dokumenty potwierdzające odbiór towaru, które łącznie potwierdzą dostarczenie towaru za granicę. Jeżeli dokumenty nie dają jednoznacznego potwierdzenia, to podatnik może posiłkować się innymi dowodami. Przykładowo, pomocna może być korespondencja z nabywcą czy potwierdzenia płatności.

Jeżeli dostawca nie posiada dowodów dostarczenia towaru, to transakcja jest traktowana jak krajowa dostawa towarów, a nie jak WSTO. Mimo to, podatnik nie wykazuje transakcji od razu w danym okresie rozliczeniowym, ale czeka do kolejnego. Jeżeli do końca terminu na złożenie deklaracji za ten drugi okres rozliczeniowy podatnik nie otrzyma potwierdzenia, to wówczas musi w JPK_V7 wykazać dostawę jako krajową. W tym zakresie mogą pojawić się wątpliwości, o który okres rozliczeniowy chodzi: czy o kwartalny dla deklaracji w OSS, czy o miesięczny dla JPK_V7. Przepisy odwołują się do artykułu mówiącego o ewidencji w JPK_V7, więc wydaje się, że właściwy będzie okres miesięczny.

Jeżeli podatnik otrzyma później odpowiednie dokumenty, to będzie mógł skorygować JPK_V7 i wykazać transakcję jako WSTO w raportowaniu OSS za okres, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru towaru przez konsumenta.

Co istotne, Ministerstwo Finansów opublikowało informację, że bez względu na to, czy podatnik korzysta z procedury OSS, czy jest zarejestrowany dla celów VAT w państwach, do których wysyła towary do konsumentów, w obu przypadkach ma obowiązek posiadania dowodów, że dokonał dostawy do konsumenta za granicą.

Podatnik zarejestrowany do procedury OSS wysłał w lipcu 2021 r. towar do konsumenta w Niemczech. W sierpniu 2021 r. podatnik otrzymał od kuriera potwierdzenie odbioru towarów przez klienta oraz fakturę za usługę kurierską. Oprócz tego podatnik posiada potwierdzenie zapłaty za towar oraz komentarz do transakcji od klienta w swoim sklepie online. W związku z tym podatnik wykazuje transakcję jako WSTO za III kwartał 2021 r.

Ewidencja dla WSTO powinna być prowadzona niezależnie od tego, czy dostawca przekroczył, limit 42 tys. zł, powyżej którego dostawy powinny być opodatkowane w kraju konsumpcji. Ewidencja powinna być prowadzona elektronicznie i przechowywana przez podatnika przez okres 10 lat. Zapisy w ewidencji mają umożliwiać kontrolę rozliczeń podatkowych w odniesieniu do każdego towaru i każdej usługi objętej systemem OSS.

Zakres danych, jakie powinny się znaleźć w ewidencji, został uregulowany w rozporządzeniu wykonawczym VAT 282/2011. I tak, ewidencja ma zawierać: opis towarów / usług, miejsce zakończenia wysyłki towaru / świadczenia usługi, niepowtarzalny numer zamówienia / transakcji (jeśli jest nadany) czy też numer rachunku bankowego dostawcy.

Ewidencja jest przesyłana organowi podatkowemu na żądanie. Podatnik ma wówczas 14 dni na przekazanie elektronicznej ewidencji. 

Żądanie przesłania ewidencji zostało wysłane przez polski organ podatkowy (jest nim Drugi Urząd Skarbowy Warszawa Śródmieście). Podatnik powinien przekazać informacje o tych dostawach towarów, których wysyłka rozpoczęła się lub zakończyła w Polsce oraz o tych usługach, których miejsce świadczenia jest w Polsce i które są rozliczane przez OSS.

Może również dojść do sytuacji, w której podatnik zarejestrowany dla celów OSS w Polsce i wysyłający towary tylko z Polski, zostanie poproszony przez np. francuski organ podatkowy do przesłania tej części ewidencji, która dotyczy wysyłki towarów do konsumentów we Francji.

Deklaracje elektroniczne są składane do jednego urzędu skarbowego właściwego dla kraju rejestracji (w Polsce jest to Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście). Deklaracje składane są w okresach kwartalnych, w terminie do końca miesiąca następującego po zakończeniu kwartału.

W deklaracji OSS wykazuje się wyłącznie podatek należny z tytułu transakcji do konsumentów z innych krajów UE. W związku z tym, podatnicy powinni przeanalizować, w których krajach ponoszą wydatki oraz w jaki sposób zamierzają odzyskiwać VAT naliczony w różnych jurysdykcjach.

Jeśli polski dostawca ponosi wydatki w Czechach, a nie jest tam zarejestrowany dla celów VAT, to może skorzystać z procedury zwrotu VAT dla podmiotów unijnych przewidzianej w IX dyrektywie określającej zasady zwrotu VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu.

Dobrą wiadomością jest to, że korekty transakcji nie będą odbywały się przez korektę poprzednio złożonej deklaracji. W przypadku np. zwrotów towarów czy korekt ceny, podatnik będzie mógł skorygować wcześniej wykazane transakcje w deklaracji bieżącej. Ma na to trzy lata.

Kwoty w deklaracji powinny być wykazywane w euro. Dla celów przeliczenia walut stosuje się kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny w ostatnim dniu danego kwartału, a jeżeli nie zostanie opublikowany w tym dniu, to kurs wymiany opublikowany następnego dnia. Wraz ze złożeniem deklaracji podatnik wpłaca kwotę podatku do urzędu skarbowego identyfikacji. Rachunek Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście właściwy dla wpłat podatku w procedurze OSS / IOSS jest rachunkiem walutowym w euro. Jeżeli podatnik będzie wpłacał podatek z rachunku złotowego, to bank sam przeliczy wpłacaną kwotę na euro, co może powodować różnice w zastosowanych kursach (przez podatnika i przez bank) i np. niedopłaty podatku na rachunku urzędu.

Na podstawie złożonej deklaracji urząd skarbowy rozdysponowuje odpowiednie kwoty VAT do państw konsumpcji.

Co istotne, gdy podatnik zarejestrował się w procedurze unijnej, wykazuje wszystkie transakcje podlegające tej procedurze w ewidencji i deklaracji dla OSS, nawet jeśli posiada rejestrację VAT w krajach konsumpcji.

…i w procedurze IOSS

Z procedury importu mogą skorzystać podmioty posiadające siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie UE. Jeżeli z IOSS chciałby skorzystać podmiot spoza UE, to musi podpisać umowę z pośrednikiem zarejestrowanym w jednym z krajów UE. Wówczas pośrednik odpowiada solidarnie z podatnikiem za VAT oraz w jego imieniu prowadzi ewidencję i składa deklaracje dla IOSS. Instytucja pośrednika przypomina znaną już wcześniej instytucję przedstawiciele podatkowego dla podmiotów nieunijnych. Pośrednika może też dobrowolnie ustanowić podmiot z UE.

Podmiot z Wielkiej Brytanii sprzedaje unijnym konsumentom towary, które są wysyłane do nich z Chin. Aby móc rozliczać VAT w procedurze IOSS, podmiot z Wielkiej Brytanii ustanawia pośrednika w jednym z krajów UE, np. w Polsce. Zawiera więc umowę z polskim pośrednikiem, który prowadzi dla niego ewidencję i składa deklarację IOSS. Podatnik i pośrednik solidarnie odpowiadają za VAT w tej procedurze.

Ewidencja IOSS powinna być prowadzona również elektronicznie i zawierać m.in. takie dane jak kraj rozpoczęcia i zakończenia wysyłki, datę płatności, numer zamówienia / transakcji czy stawkę VAT odpowiednią dla kraju konsumpcji. Ewidencja jest przekazywana organom podatkowym na żądanie, a podatnik / pośrednik ma na to 20 dni. W przeciwieństwie do procedury OSS, dla IOSS nie określono limitu wartości dostaw, dla których powstaje obowiązek rozliczenia VAT w kraju konsumpcji. Jeżeli dostawca nie zdecyduje się na korzystanie z procedury IOSS, to wówczas organy podatkowe będą pobierały VAT przy imporcie towarów i konsument nie otrzyma przesyłki, dopóki nie zapłaci kwoty VAT.

W przeciwieństwie do deklaracji OSS, deklaracja dla procedury importowej jest składana w okresach miesięcznych, do końca następnego miesiąca. Co istotne, nie ma znaczenia czy termin złożenia deklaracji i zapłaty podatku wypada w dzień wolny – termin nie ulega przedłużeniu, jak ma to miejsce w przypadku JPK_V7 (czy również w systemie OSS). Pozostałe kwestie związane z deklarowaniem podatku są również bardzo zbliżone tych z procedury OSS, tj. kwoty podatku są wykazywane w euro. Właściwy kurs to ten opublikowany przez Europejski Bank Centralny z ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego (miesiąca), a jeżeli nie zostanie opublikowany w tym dniu, to wówczas należy zastosować kurs wymiany opublikowany następnego dnia. Korekty są dokonywane w bieżącej deklaracji w ciągu trzech lat. W tym terminie płacony jest również VAT wynikający z dokonanych dostaw.

Artykuł ukazał się w dzienniku Rzeczpospolita w sierpniu 2021 r.