Koszty funkcjonowania systemu ochrony jednak kosztami uzyskania przychodów?

W uchylonej przez WSA interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazano, że koszty ponoszone przez banki komercyjne w celu finansowania spółki zarządzającej systemem ochrony nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przerwał tym samym kształtującą się linię interpretacyjną organów podatkowych, które odmawiały bankom w tym zakresie prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, powołując się na niespełnianie przez te koszty przesłanki „celowości”.

Nowelizacja Prawa bankowego¹ dokonana na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o zmianie ustawy o listach hipotecznych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw² wprowadziła do polskiego systemu prawnego możliwość zawiązywania systemu ochrony przez banki prowadzące działalność w formie spółek akcyjnych.

Celem funkcjonowania takiego systemu jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika (tj. banku prowadzącego działalność w formie spółki akcyjnej), w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń. System tworzony jest na podstawie umowy uczestników, której projekt zatwierdza Komisja Nadzoru Finansowego, natomiast jego funkcjonowaniem zarządza spółka akcyjna, której wspólnikami są banki-uczestnicy systemu (tzw. jednostka zarządzająca).

Oprócz obowiązku ponoszenia wpłat na fundusz pomocowy systemu ochrony, z którego środki są przeznaczane na udzielanie pomocy finansowej dla uczestników, banki biorące udział w systemie mogą być zobowiązane – na podstawie umowy systemu ochrony – do ponoszenia kosztów utrzymania jednostki zarządzającej systemem ochrony (w szczególności najmu pomieszczeń, łączy telekomunikacyjnych czy obsługi biurowej).

Ustawodawca odniósł się jedynie do pierwszej z dwóch powyższych kategorii, uznając wpłaty na fundusz pomocowy za koszty uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1h pkt 5 ustawy o CIT. Nie wskazał natomiast, jak należy podatkowo traktować koszty ponoszone na utrzymanie jednostki zarządzającej.

Kwalifikacja podatkowa kosztów ponoszonych przez banki na finansowanie funkcjonowania jednostki zarządzającej systemem była dotychczas przedmiotem dwóch interpretacji indywidualnych: z 20 czerwca 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.208.2023.1.SP) oraz z 3 listopada 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.475.2023.1.ASK). W obu z nich Dyrektor KIS przyjął, że koszty ponoszone przez banki w celu finansowania działalności jednostki zarządzającej systemem ochrony nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ:

1. mają charakter zbliżony do wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa (art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT),
2. nie spełniają przesłanki „celowości” tj. poniesienia danego kosztu w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu; Dyrektor KIS wskazał, że choć przystąpienie do systemu ochrony i jego finansowanie jest racjonalne z punktu widzenia banku, to nie wykazuje dostatecznego związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródeł jego przychodu pozwalającego na uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

WSA w Warszawie w wyroku z 6 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1877/23, którym rozpoznawał skargę na interpretację indywidualną z 20 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.208.2023.1.SP nie podzielił argumentacji Dyrektora KIS.

W ustnym uzasadnieniu wskazał, że odmienność charakteru składek z tytułu dobrowolnego uczestnictwa w organizacjach oraz wpłat na funkcjonowanie jednostki zarządzającej system ochrony jest na tyle istotna, że nie pozwala na zastosowanie do tych ostatnich art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT. Podkreślił, że wniosek przeciwny stałby w sprzeczności z zasadą ścisłego interpretowania przepisów ograniczających prawo do zaliczania określonych kosztów lub wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do stanowiska organu, w myśl którego koszty ponoszone przez banki w celu finansowania działalności jednostki zarządzającej systemem ochrony nie spełniają przesłanki „celowości”, WSA w Warszawie – za wnioskodawcą – zauważył, że uczestniczenie w systemie ochrony służy dwóm celom.

Po pierwsze pozwala na zabezpieczenie płynności i wypłacalności wnioskodawcy, a po drugie ogranicza negatywny wpływ na działalność wnioskodawcy, który mógłby powstać na skutek trudności finansowych innego banku-uczestnika i związaną z tym reakcji rynku, która mogłaby prowadzić np. do masowego wycofywania depozytów przez klientów banków. Ponoszenie tych kosztów prowadzi więc do zabezpieczenia przychodów banku-uczestnika systemu ochrony.

Sąd nie podzielił również argumentacji organu, stosownie do której koszt „celowy” to taki, który powinien dotyczyć wyłącznie klientów banku. W jego ocenie zapewnienie płynności i wypłacalności banków-uczestników systemu ochrony w oczywisty sposób przekłada się również na interes ich klientów, a tym samym koszty ponoszone w celu finansowania jednostki zarządzającej powinny móc stanowić koszty uzyskania przychodów w bankach.

W naszej ocenie wyrok WSA w Warszawie zasługuje na aprobatę. Sąd trafnie oddziela składki z tytułu uczestnictwa w organizacjach, do których przynależność nie jest obowiązkowa, od wydatków ponoszonych w związku z koniecznością zapewnienia funkcjonowania jednostki zarządzającej systemem ochrony.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tych pierwszych powinno dotyczyć sytuacji uczestnictwa podatnika w różnego rodzaju stowarzyszeniach i zrzeszeniach, nie zaś w organizacji, której celem jest gromadzenie i redystrybuowanie środków, aby przeciwdziałać skutkom kryzysów sektorze bankowym.

Odwołanie się przez WSA w Warszawie do celu systemu ochrony opisanego w art. 130b ust. 1 Prawa bankowego (tj. zapewnienia płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń) jest także – w naszej ocenie – słusznym argumentem przemawiającym za spełnieniem przez wpłaty na funkcjonowanie jednostki zarządzającej przesłanki „celowości”.

Ustawodawca wprost wskazuje, jaki jest cel zawiązywania przez banki systemu ochrony, wobec czego trudno jest kwestionować, że koszty ponoszone przez jego uczestników dla zapewnienia funkcjonowania jednostki zarządzającej nie są ponoszone w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów.

Naszym zdaniem nie mają również uzasadnienia twierdzenia organu, że koszt „celowy”, to dla banku taki, który dotyczy jego klientów. Wprowadzanie takiego ograniczenia nie ma podstaw na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o CIT.

Ponadto, zwiększona gwarancja pewności i wypłacalności, którą bank niejako „nabywa” przystępując do systemu ochrony, nie dotyczy wyłącznie banku, może mieć bowiem znaczenie dla jego klientów (np. podczas oceny stabilności instytucji finansowej).

Warto dodać, że podobne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do ponoszonych przez banki spółdzielcze kosztów finansowania jednostki zarządzającej system ochrony tworzonym na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających³.

Wówczas organy podatkowe także odmawiały w tym zakresie bankom spółdzielczym prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów i dopiero sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygnęły powyższy spór na korzyść podatników. Jako że sedno zagadnienia wydaje się być analogiczne, pozostaje mieć nadzieję, że sytuacja powtórzy się w przypadku banków komercyjnych, a stanowisko zaprezentowane w komentowanym wyroku zostanie utrzymane.

Autorzy: Bartłomiej Hadrian oraz Ignacy Czapla

Przypisy:

¹ Tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 z późn. zm.).

² Dz. U. z 2022 r. poz. 872 z późn. zm.

³ Dz. U. z 2022 r. poz. 1595 z późn. zm.