Nowe typy transformacji spółek handlowych

Ustawa z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw¹ opublikowana w Dzienniku Ustaw 25 sierpnia 2023 r. weszła w życie 15 września 2023 r., implementując do krajowego porządku m.in. dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/2121 z 27 listopada 2019 r. zmieniającą dyrektywę 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek².

Skutkiem jej implementacji jest dalsze ujednolicanie regulacji w państwach członkowskich dotyczących transgranicznych transformacji spółek, w tym także wprowadzenie niewystępującego dotychczas w polskim systemie nowego typu podziału spółki – podziału przez wyodrębnienie. Uchwalone zmiany polegają również na wdrożeniu mechanizmu badania legalności transakcji transgranicznej, którego jednym z elementów – w zakresie zgodności z przepisami podatkowymi – ma być opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Nowelizacja KSH³ wprowadziła do polskiego systemu prawnego nowy typ podziału tj. podział przez wyodrębnienie. Podział ten polega na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na jedną lub więcej spółek przejmujących lub nowo zawiązanych w zamian za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona. Podstawową różnicą względem podziału przez wydzielenie jest zatem to, że udziały w spółce przejmującej obejmuje spółka dzielona, a nie jej wspólnicy. Efektem będzie zatem przeniesienie majątku na nową bądź istniejącą spółkę, która staje się spółką zależną od spółki dzielonej. Efekt podziału przez wyodrębnienie można porównać np. do aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy jednoczesnej sukcesji prawnej i podatkowej.

Skutki podatkowe podziału przez wyodrębnienie, zgodnie z nowelizacją ustawy o CIT⁴ oraz uzasadnieniem do niej, mają być analogiczne jak w przypadku podziału przez wydzielenie. Warunkiem neutralności tego podziału, analogicznie jak przy podziale przez wydzielenie, będzie uznanie części wyodrębnianej i części pozostającej za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. Gdy warunek neutralności nie będzie spełniony, wówczas przychodem dla spółki dzielonej ma zatem być wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Ponadto, z uwagi na brak udziału w podziale przez wyodrębnienie wspólnika spółki dzielonej, po jego stronie nie powinny wystąpić skutki podatkowe – zgodnie z konstrukcją prawną, w ramach podziału przez wyodrębnienie wspólnik spółki dzielonej nie otrzymuje bowiem żadnych udziałów lub akcji.

Ustawodawca określił również zasady ustalania kosztów przy zbyciu lub umorzeniu udziałów lub akcji, które zostały nabyte w wyniku podziału przez wyodrębnienie. Jeśli majątek wyodrębniany stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas zasadniczo koszty udziałów lub akcji będą określone na podstawie wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ewidencji podatkowej, ustalonej na dzień objęcia tych udziałów lub akcji.

Zmiany w związku z wprowadzeniem nowego typu podziału dotyczą również kwestii sukcesji podatkowej i odpowiedzialności podatkowej. Efektem podziału przez wyodrębnienie, pod warunkiem spełnienia warunku dotyczącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie sukcesja uniwersalna, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej⁵. Przepis ten, po nowelizacji, stanowi, że osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. W przypadku braku spełnienia warunku dotyczącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstaje odpowiedzialność solidarna spółki przejmującej i spółki dzielonej, ograniczona do wartości aktywów netto nabytych wynikających z planu podziału.

Odnośnie do skutków w podatku od towarów i usług, podział przez wyodrębnienie powinien być czynnością poza VAT. Jeżeli dla celów podatku VAT uznamy, że przy tego typu transformacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tak jak dotychczas powinno ono stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, podział przez wyodrębnienie, podobnie jak np. podział przez wydzielenie, nie powinien być nim objęty. W tym zakresie obowiązujące przepisy pozostają bowiem nadal aktualne po nowelizacji KSH.

Podsumowując, podział przez wydzielenie może stanowić ciekawą alternatywę dla transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub podziału przez wydzielenie i kolejną dostępną opcję dla podmiotów rozważających przeprowadzenie tego rodzaju transakcji gwarantując sukcesję prawno-podatkową (przy spełnieniu powyżej wskazanych warunków). Mając jednak na uwadze, że jest to nieznana dotychczas prawu polskiemu instytucja, pełny wymiar skutków prawnych, podatkowych i organizacyjnych może zależeć od kształtującego się podejścia podatników i organów podatkowych.
 

Zmiany w KSH zostały wprowadzone również w zakresie transgranicznych transformacji spółek. Implementowane przepisy polegają zarówno na doprecyzowaniu istniejących rozwiązań prawnych, jak również wprowadzeniu nieznanych dotąd instytucji.

Regulacja dotycząca łączenia się spółek osobowych ze spółkami kapitałowymi, została uszczegółowiona poprzez umożliwienie spółce komandytowo-akcyjnej pełnienie roli spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (zarówno przy połączeniach krajowych, jak i transgranicznych). Takiej możliwości przepisy nie przewidywały przed nowelizacją. Wprowadzono również wymóg uzyskania opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przed dokonaniem transakcji, a także uprawnienie sądu rejestrowego, który od 15 września 2023 roku może zbadać, czy planowana transakcja nie będzie stanowić nadużycia prawa oraz wydać w tym zakresie odpowiednie zaświadczenie.

Pierwszym z nowych rozwiązań jest wprowadzenie możliwości transgranicznego podziału dla spółek kapitałowych i komandytowo-akcyjnych w ramach Unii Europejskiej. Każda z nich będzie mogła zostać podzielona na dwie lub więcej spółek mających formę określoną w załączniku II do dyrektywy 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek⁶. Istotne jest, aby dzielone spółki były utworzone zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG) i posiadały siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o EOG Ponadto, co najmniej dwie ze spółek uczestniczących w podziale powinny podlegać prawu różnych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw-stron umowy o EOG. Podział ten może zostać dokonany przez przeniesienie majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną albo spółki nowo zawiązane. Podobnie jak w przypadku transgranicznego połączenia, przed dokonaniem podziału konieczne jest uzyskanie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a sąd rejestrowy jest uprawniony do zbadania podziału pod kątem nadużycia prawa.

Drugim nowowprowadzonym rozwiązaniem jest instytucja transgranicznego przekształcenia spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych. Także i w tym wypadku typy spółek, w które możliwe jest przekształcenie, zostały określone w załączniku II do Dyrektywy 2017/1132. Warto zwrócić uwagę, że instytucja transgranicznego przekształcenia zakłada jednoczesne przeniesienie co najmniej siedziby statutowej przekształcanej spółki do państwa Unii Europejskiej bądź państwa-strony umowy o EOG, którego prawu podlegać ma ta spółka po przekształceniu. Analogicznie jak w przypadku transgranicznego połączenia i podziału, również i w tym wypadku wymagane jest uzyskanie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz zaświadczenia sądu rejestrowego.

W przypadku wskazanych wyżej reorganizacji transgranicznych (przekształceń, połączeń i podziałów) nowym obowiązkiem dla podatników będzie uzyskanie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wniosek o opinię składany jest wraz z wnioskiem do sądu rejestrowego o wydanie zaświadczenia o zgodności z prawem polskim reorganizacji transgranicznej. Dotychczas, w zakresie połączenia transgranicznego, przedmiotem zaświadczenia była zgodność połączenia z przepisami prawa handlowego – nowelizacja rozszerza zatem zakres transakcji objętych wymogiem pozyskania opinii na przekształcenia i podziały transgraniczne, a także rozszerza zakres opinii o kwestie zgodności z prawem podatkowym.

Przedmiotem opinii będzie ocena, czy nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że transgraniczne przekształcenie, połączenie albo podział spółki może:

• stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (unikanie opodatkowania) lub
• być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub
• stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT⁷,

a także potwierdzenie, że zostały zaspokojone lub zabezpieczone zobowiązania pieniężne spółki wobec organów podatkowych lub niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Celem opinii jest zatem (i) dokonanie oceny reorganizacji pod kątem ryzyka nadużycia prawa podatkowego oraz (ii) ustalenie czy podmiot biorący udział w reorganizacji spełnił ciążące na nim obowiązki podatkowe.

Dostosowanie polskich regulacji w zakresie transgranicznych transformacji spółek do wymogów rynku europejskiego, a także uzupełnienie ich o instytucję podziału przez wyodrębnienie może usprawnić działanie podmiotów na rynkach krajowych i zagranicznych i spotkać się z pozytywnym odbiorem przedstawicieli środowiska biznesowego. Pewnym mankamentem może być jednak wprowadzenie obowiązku uzyskiwania opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przy transakcjach transgranicznych. Niemniej jednak, mając na uwadze fakt, że rynek od dawna oczekiwał harmonizacji procesów połączeń, podziałów i przekształceń w krajach Wspólnoty, implementacja Dyrektywy 2019/2121 przez kolejne kraje członkowskie i dalsze pogłębianie integracji w ramach jednolitego rynku unijnego powinna mieć pozytywny wpływ na rynek M&A, wciąż odczuwający wpływ pandemii COVID-19 oraz wojny w Ukrainie.

Przypisy:

¹ Dz.U. 2023 poz. 1705.

² Dalej: „Dyrektywa 2019/2121”.

³ Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2022.1467 ze zm.; dalej: „KSH”).

⁴ Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

⁵ Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”).

⁶ Dalej: „Dyrektywa 2017/1132”

⁷ Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”).