Opodatkowanie VAT usług świadczonych między oddziałem a centralą

Zaczęło się od niezwykle interesującego wyroku w sprawie C-812/19 Danske Bank A/S. Orzeczenie dotyczy traktowania na gruncie VAT usług świadczonych przez centralę na rzecz jej oddziału, w sytuacji gdy centrala (zakład główny) jest członkiem tzw. grupy VAT. Warto przypomnieć, że po innym orzeczeniu Trybunału (C-210/04, FCE Bank) wykształciła się praktyka, zgodnie z którą oddziału nie uznaje się za odrębnego od centrali podatnika VAT i w związku z tym ewentualne rozliczenia między oddziałem a centralą powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, jako wykonywane w ramach jednego podmiotu.

Niedawny wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE rzuca nowe światło na relacje między oddziałem a centralą. Należy natomiast pamiętać, że wyrok dotyczy szczególnej sytuacji, w której duńska spółka należała do grupy VAT. Trybunał uznał, że – do celów VAT – z uwagi na przynależność centrali do grupy VAT, to owa grupa VAT świadczy usługi na rzecz oddziału. Dodatkowo, wskazano, że przepisy Dyrektywy VAT wprowadzają ograniczenie terytorialne w odniesieniu do stosowania instytucji grup VAT, a to oznacza, że szwedzki oddział nie może należeć do grupy VAT utworzonej w Danii. W konsekwencji uznano, że duńska grupa VAT i szwedzki oddział spółki wchodzącej w skład tej grupy nie stanowią łącznie jednego podatnika.

Warto przypomnieć, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości już w 2014 r. w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America. Fakt, że tamta sprawa dotyczyła centrali zlokalizowanej w kraju trzecim oraz oddziału w kraju członkowskim należącym do grupy VAT powodował, że konkluzje wyroku nie były aplikowane przez polskie organy podatkowe do sytuacji polskich oddziałów podmiotów zagranicznych. Natomiast schemat, którego analizą zajął się Trybunał w wyroku w sprawie Danske Bank jest schematem, który jest bardziej popularny, jeśli chodzi o polskie realia. Otwarte pozostaje zatem pytanie, czy pomimo braku wprowadzenia w polskich przepisach możliwość tworzenia grup VAT, należy spodziewać się rewolucji w sposobie opodatkowania transakcji dokonywanych między polskimi oddziałami a centralami należącymi do grup VAT w innych krajach członkowskich.

Tzw. szyk rozstawny niezgodny z przepisami Dyrektywy VAT

Kolejny marcowy wyrok Trybunału Sprawiedliwości to wyrok wydany w polskiej sprawie (wyrok z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19), a dotyczący zgodności z Dyrektywą VAT przepisów polskiej ustawy o VAT, które wprowadziły tzw. szyk rozstawny w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Chodzi o sytuację, w której z uwagi na upływ 3-miesięcznego okresu podatnik nie jest uprawniony do wykazania VAT należnego i naliczonego z tytułu dokonanego WNT w tym samym okresie rozliczeniowym.

Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że polska ustawa o VAT jest niezgodna z Dyrektywą VAT w zakresie, w jakim uzależnia prawo do „neutralnego” rozpoznania transakcji WNT od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej w terminie trzech kolejnych miesięcy od powstania obowiązku podatkowego. Co prawda sam wyrok dotyczy bezpośrednio transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, natomiast prezentowana w nim argumentacja może zostać wykorzystywana także w odniesieniu do pozostałych transakcji rozliczanych przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, co do których także istnieje obowiązek stosowania tzw. szyku rozstawnego (tj. importu usług czy dostawy z montażem).

Co ciekawe, jeszcze przed wydaniem przedmiotowego orzeczenia, Ministerstwo Finansów zaproponowało zmianę w ramach tzw. pakietu SLIM VAT 2, która miała polegać na rezygnacji ze stosowania szyku rozstawnego w przypadku importu usług. Uzasadniając tą zmianę wskazano, że w przypadku usług rozliczanych na zasadzie importu usług nie występują zasadniczo ryzyka takie jak w przypadku towarów, które mogą być przedmiotem dalszej odsprzedaży co skutkuje obawą, że mogą one trafić do szarej strefy i ostatecznie nie zostanie pobrany od konsumpcji takich towarów VAT na terytorium Polski. Planowano zatem pozostawić stosowanie zasad wprowadzonych w 2017 r. m.in. w odniesieniu do transakcji WNT. Dodatkowo jednak, po wydaniu orzeczenia przez Trybunał Ministerstwo Finansów zapowiedziało konieczność dokonania nowelizacji przedmiotowych przepisów. W najbliższym czasie można zatem spodziewać się kompleksowej propozycji ze strony MF w tym zakresie.

Możliwość korekty VAT w sytuacji kontroli podatkowej

Kolejne orzeczenie Trybunału (wyrok z 18 marca 2021 w sprawie C-48/20) wydane także w polskiej sprawie to orzeczenie będące konsekwencją stanowiska, zgodnie z którym w niektórych schematach korzystania z kart paliwowych, podmiot oferujący karty paliwowe nie uczestniczy w łańcuchu dostaw paliwa lecz wyświadcza usługę finansową. W sytuacji analizowanej przez Trybunał polskie organy podatkowe stwierdziły, że taki podmiot pośredniczący po pierwsze nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur za paliwo, a po drugie, że w związku z art. 108 polskiej ustawy o VAT jest zobowiązany do zapłaty VAT należnego wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach. Naczelny Sąd Administracyjny miał natomiast wątpliwości czy polskie przepisy w zakresie, w jakim nie przewidują możliwości korekty podatku w przypadku wszczęcia przeciwko zainteresowanemu postępowania podatkowego są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT. NSA w pytaniu prejudycjalnym wskazał m.in., że zgodnie z orzecznictwem Trybunału w celu zapewnienia neutralności VAT wystawca faktury, który działał w dobrej wierze, powinien mieć możliwość korekty podatku nienależnie wykazanego na fakturze zgodnie z procedurą ustaloną przez dane państwo członkowskie.

Także w tym wyroku Trybunał uznał polskie rozwiązania za niezgodne z Dyrektywą VAT oraz zasadą proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej. Trybunał orzekł, że przepis art. 203 Dyrektywy VAT, którego odpowiednikiem jest art. 108 ustawy o VAT, ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia. Co prawda państwa członkowskie są uprawnione do wydawania przepisów, które służą zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym, o tyle przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów, a zatem nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie.

Nawiązując do swojego dotychczasowego orzecznictwa Trybunał wskazał, że w celu zapewnienia neutralności VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże dobrą wiarę. Trybunał uznał, że taka możliwość powinna istnieć m.in. w sytuacji, w której wystawiając faktury nienależnie wykazujące VAT, podatnik działał w dobrej wierze, w zakresie, w jakim uznał, że udostępnienie podmiotom kart paliwowych umożliwiających im zaopatrywanie się w paliwo na stacjach paliw stanowiło nie usługę finansową zwolnioną z VAT w Polsce, lecz dostawę towarów podlegającą temu podatkowi w tym państwie członkowskim, i opierał się na utrwalonej praktyce polskich organów podatkowych.

Choć przedmiotowy wyrok dotyczy ściśle określonego stanu faktycznego, to jego konkluzje można w zasadzie przełożyć na wiele innych podobnych przypadków, kiedy podatnikom odmawia się prawa do korekty rozliczeń VAT w związku z trwającą kontrolą czy postępowaniem podatkowym. Z niecierpliwością czekamy zatem na odniesienie się do wskazanych przez TSUE tez przez Naczelny Sąd Administracyjny.