Polska Strefa Inwestycji: koszty kwalifikowane inwestycji realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu

Koszty kwalifikowane w ramach Polskiej Strefy Inwestycji

Ubiegając się o decyzję o wsparciu (DoW) w ramach „Polskiej Strefy Inwestycji”, przedsiębiorca zobowiązany jest do spełnienia dwóch rodzajów kryteriów: jakościowych oraz ilościowych. Kryterium ilościowe wyznacza minimalną wymaganą wartość kosztów kwalifikowanych do poniesienia. Ich kwota wynosi zasadniczo, w zależności od lokalizacji inwestycji, od 10 do 100 milionów złotych dla dużych przedsiębiorców (dla MŚP oraz wybranych usług ulega odpowiednim obniżeniom). Faktycznie zadeklarowana minimalna wartość kosztów kwalifikowanych może być również wyższa.

Wartość faktycznie poniesionych kosztów kwalifikowanych pomnożona przez intensywność pomocy publicznej wyznacza limit zwolnienia podatkowego dostępnego dla przedsiębiorcy. Zatem prawidłowe określenie zakresu kosztów kwalifikowanych ma kluczowe znaczenie nie tylko na etapie ubiegania się o DoW, ale również na etapie późniejszej utylizacji dostępnego zwolnienia z podatku dochodowego.

Kategorie kosztów kwalifikowanych zostały określone w § 8 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1713 ze zm.).

W praktyce występują następujące warunki pozwalające na uznanie danego nakładu inwestycyjnego, za koszt kwalifikowany:

• wydatek musi być funkcjonalnie związany z nową inwestycją, 
• wydatek musi być poniesiony w okresie ważności decyzji o wsparciu – po jej wydaniu i przed określonym w niej terminem zakończenia inwestycji, 
• ponadto, zdaniem organów podatkowych wydatek musi być poniesiony „w danej lokalizacji”, a więc dla zakładu, dla którego wydano DoW, mimo że niniejsze nie wynika z literalnego brzmienia powołanego powyżej § 8 ust. 1.

Zgodnie z wieloletnią praktyką wypracowaną w zakresie zezwoleń strefowych, związek danego kosztu z inwestycją powinno oceniać się przez pryzmat założeń inwestycyjnych przedstawionych w biznes planie składanym na etapie ubiegania się o zezwolenie (tak mówi m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej („DIS”) w Katowicach z 30 września 2015 r. o sygn. IBPB-1-1/4510-8/15/AP). Podejście takie prezentowane było również podczas kontroli spełnienia warunków z zezwoleń prowadzonych przez Specjalne Strefy Ekonomiczne.

Ponadto, w interpretacjach indywidualnych wydawanych w zakresie zezwoleń strefowych, które pomocniczo mogą być wykorzystywane przy analizie przepisów dotyczących DoW, organy zasadniczo akceptowały ponoszenie kosztów kwalifikowanych na środki trwałe związane z działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia, nawet jeśli pełniły one funkcje poboczne (np. budynki administracyjno-socjalne, parkingi, portiernia, sieci wodociągowe czy inna infrastruktura towarzysząca – tego rodzaju wydatki wskazano m.in. w opisach stanu faktycznego w interpretacjach potwierdzających stanowisko wnioskodawcy, m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) z 22 stycznia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.265.2018.2.MS oraz DIS w Poznaniu z 1 marca 2016 r. o sygn. ILPB3/4510-1-565/15-2/KS).

Aktualne podejście do kosztów kwalifikowanych

Odmienne stanowisko w tym zakresie zostało natomiast przedstawione w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, mimo iż przepisy w zakresie DoW nie zostały zmienione od czasu ich wprowadzenia w 2018 r., a w początkowym okresie ich obowiązywania interpretowane były analogicznie jak przepisy dotyczące zezwoleń strefowych. Jak wskazano w Pkt 32 Objaśnień „Nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji.” Dalej przedstawione zostały przykłady nakładów nie będących kosztami kwalifikowanymi, takie jak wydatki na:

• nowy budynek administracyjny,
• samochód osobowy dla członków zarządu, 
• przyzakładową stołówkę pracowniczą.

Minister Finansów („MF”) wskazał, iż nie przyczyniają się one do wzrostu zdolności produkcyjnych oraz pozostają bez wpływu na proces produkcji przedsiębiorstwa, a co za tym idzie – nie spełniają definicji nowej inwestycji. Powyższe wskazywałoby zatem, iż wyłącznie wydatki poniesione na aktywa bezpośrednio służące działalności produkcyjnej/usługowej mogą stanowić koszty kwalifikowane.

Z drugiej strony, w dalszej części Objaśnień (Pkt 47) MF stwierdza, iż budowa magazynów do składowania wyrobów gotowych ma bezpośredni wpływ na zwiększenie zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, a zatem wydaje się, iż związane z nią wydatki, mimo iż nie są to środki trwałe bezpośrednio produkcyjne, mogą stanowić koszty kwalifikowane.

Takie stanowisko wywołuje dużą niepewność co do ustalenia kategorii nakładów będących kosztami kwalifikowanymi. Wykładnia ta ma charakter zawężający w stosunku do literalnego brzmienia przepisów i dotychczasowej praktyki ugruntowanej jeszcze na podstawie przepisów dotyczących SSE (akceptowany był również pośredni związek ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych/innymi przesłankami nowej inwestycji), niemniej należy pamiętać, iż może ono stanowić wskazówkę interpretacyjną podczas późniejszych kontroli, zatem jej pominięcie może wiązać się z ryzykiem podatkowym. Co więcej, podobny pogląd wyrażony został także w interpretacji indywidualnej wydanej po dacie opublikowania Objaśnień, tj. DKIS z 30 czerwca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.131.2020.1.BK, gdzie uznano, iż kosztami kwalifikowanymi nie są nakłady na budynek administracyjny, parking i urządzenia techniczne.

Powyższe wyraźnie wskazuje, iż w zakresie kosztów kwalifikowanych nastąpiło odejście od ukształtowanej na przestrzeni lat praktyki, co może powodować szereg utrudnień dla inwestorów. Należy przy tym zaznaczyć, iż nie ma ono bezpośredniej podstawy w przepisach, które nie uległy w ostatnim czasie zmianie.

Konsekwencje zmiany praktyki

Dla inwestorów ubiegających się o DoW

Projekty inwestycyjne planowane przez przedsiębiorców rozważających pozyskanie DoW mają często charakter kompleksowy i wiążą się nie tylko z nabyciem środków trwałych służących bezpośrednio działalności produkcyjnej/usługowej, ale również szeroko pojętej infrastruktury towarzyszącej niezbędnej do funkcjonowania danego podmiotu i warunkującej rozbudowę. Wątpliwości w zakresie możliwości rozpoznania nakładów na tę infrastrukturę jako kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji może skutkować:

• trudnością z ustaleniem lub spełnieniem przez inwestycję kryterium ilościowego, a w konsekwencji ryzykiem, że w przyszłości okaże się, że DoW nie powinna była zostać wydana lub brakiem możliwości uzyskania DoW, 
• trudnością z ustaleniem wielkości kosztów kwalifikowanych, które inwestor zadeklaruje do poniesienia lub znacznym obniżeniem limitu dostępnego zwolnienia podatkowego.

Powyższe konsekwencje są bardzo niekorzystne dla przedsiębiorców i z całą pewnością mogą wpłynąć na popularność DoW oraz atrakcyjność planowania inwestycji w Polsce. 

Dla inwestorów posiadających DoW

Wydaje się jednak, iż zmiana podejścia w zakresie kosztów kwalifikowanych może mieć najbardziej znaczące konsekwencje dla inwestorów już posiadających DoW, którzy przewidzieli ponoszenie tego typu nakładów w ramach inwestycji. W sytuacji ich eliminacji z zakresu kosztów kwalifikowanych zagrożone może być zarówno spełnienie warunków określonych w DoW, w skrajnym przypadku również kryteriów ilościowych, a w efekcie – możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Należy przy tym wskazać, iż dokumenty aplikacyjne składane przez inwestora, w tym biznes plan, podlegają weryfikacji przez zarządzającego Specjalną Strefą Ekonomiczną, który następnie wydaje DoW. Stąd, mogłoby się wydawać, również ze względu na obowiązującą w polskim porządku prawnym zasadę ochrony praw nabytych, iż wszelkie nakłady inwestycyjne określone w biznes planie jako koszty kwalifikowane powinny posiadać ten status, nawet jeśli dotyczą środków trwałych innych niż bezpośrednio produkcyjne.

Niemniej, ze względu na brak praktyki w tym zakresie, samo zadeklarowanie tego rodzaju wydatków w biznes planie złożonym dla celów DoW może nie dawać pełnej gwarancji ich kwalifikowalności. W zakresie tym dokumentem o większej mocy ochronnej może być protokół kontroli prowadzonej przez zarządzającego SSE (organ uprawniony), w którym potwierdza spełnienie warunków określonych w DoW również w zakresie kosztów kwalifikowanych, weryfikując jednocześnie na jakie środki trwałe zostały poniesione poszczególne nakłady. Należy jednak zauważyć, iż kontrola taka odbywa się już po upływie terminu do spełnienia przedmiotowych warunków, zatem zakwestionowanie pewnych kategorii nakładów inwestycyjnych na tym etapie może mieć bardzo negatywne konsekwencje dla przedsiębiorcy (uchylenie DoW i obowiązek zwrotu pomocy).

Możliwe rozwiązania dla inwestorów

Jednak jako że praktyka w tym zakresie nie została dotychczas wypracowana, nie można przewidzieć, jak do opisanej powyżej kwestii podeszłyby organy w czasie kontroli podatkowej. Rozsądnym rozwiązaniem byłoby zatem zabezpieczenie stosowanego podejścia celem uniknięcia ryzyka podatkowego.

W tym celu możliwe jest wystąpienie o opinię dotyczącą kwalifikacji kosztów do Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów będącego organem zajmującym się pomocą publiczną. Co więcej, pomocnym rozwiązaniem mogłoby być zwrócenie się o opinię do Ministerstwa Rozwoju, w ramach którego funkcjonuje Departament Rozwoju Inwestycji odpowiedzialny za kwestie związane z DoW. Należy przy tym pamiętać, iż takie opinie nie cechowałyby się mocą wiążącą, zatem mogłyby nie zostać wzięte pod uwagę w czasie kontroli podatkowej.

Pełniejsze bezpieczeństwo może zapewnić interpretacja indywidualna potwierdzająca, iż dane nakłady stanowią koszty kwalifikowane. Niemniej wydaje się, że obecnie pozyskanie pozytywnego rozstrzygnięcia w zakresie nakładów na środki trwałe mieszczące się w zakresie realizowanej inwestycji, lecz niesłużące bezpośrednio działalności produkcyjnej/usługowej, możliwe będzie dopiero na etapie sądowo-administracyjnym. Należy przy tym wskazać, iż orzecznictwo sądowe dotychczas zasadniczo nie odniosło się do tej kwestii, stąd trudno przewidzieć ostateczne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych.

Z uwagi na powyższe, wydaje się, iż dla przedsiębiorców ubiegających się o decyzję o wsparciu w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, najbezpieczniejszym rozwiązaniem jest przeprowadzenie dokładnej weryfikacji planowanych nakładów inwestycyjnych, celem określenia, czy ich związek z nową inwestycją ma charakter bezpośredni (przykładowo powstałe w wyniku inwestycji środki trwałe przyczyniają się bezpośrednio do wzrostu możliwości produkcyjnych). Natomiast dla inwestorów już posiadających DoW, koniecznym może okazać się wnioskowanie o zmianę DoW w zakresie obniżenia wartości deklarowanych kosztów kwalifikowanych (z uwzględnieniem wymogów ilościowych dla danej lokalizacji).

Podsumowanie

Poglądy zaprezentowane w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów w części odchodzą od dotychczasowej praktyki interpretacyjnej ukształtowanej przede wszystkim w zakresie zezwoleń strefowych, nie tylko w kwestii zakresu dostępnego zwolnienia oraz działalności zwolnionej z opodatkowania, ale również w kwestii kategorii wydatków, które mogą stanowić koszty kwalifikowane. Zmiany te z całą pewnością nie są korzystne dla podatników, gdyż wprowadzają znaczną niepewność co do zakresu przedmiotowych kosztów, ale i mogą utrudnić pozyskanie DoW z uwagi na wykluczenie z ich katalogu szeregu nakładów, które standardowo ponoszone są w ramach procesów inwestycyjnych.

Warto przy tym podkreślić, iż takie podejście nie ma oparcia w literalnym brzmieniu przepisów. Z tej przyczyny należałoby oczekiwać na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych w tym zakresie, które mogą okazać się bardziej korzystne dla inwestorów.