Transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym

Zgodnie z definicją zawartą w przepisach podatkowych o cenach transferowych, transakcja kontrolowana to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań, działania o charakterze gospodarczym, w tym alokacja dochodu do zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Transakcja kontrolowana swoim zakresem obejmuje działania gospodarcze, które mogą nie być uznawane za transakcje w powszechnym rozumieniu tego słowa (m.in. działania restrukturyzacyjne, umowy o współpracy). Transakcją kontrolowaną mogą być bowiem wszelkie działania gospodarcze, w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym, o ile będą spełniać łącznie wszystkie elementy ww. definicji transakcji kontrolowanej.

W związku z licznymi problemami pojawiającymi się przy identyfikowaniu transakcji kontrolowanych, Minister Finansów w interpretacji ogólnej wskazał, jakie elementy składowe zawiera ta definicja oraz jak należy je interpretować.

Definicja legalna transakcji kontrolowanej dzieli się na trzy elementy:

1. występowanie działań o charakterze gospodarczym,
2. identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron,
3. ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.

Dopiero łączne wystąpienie tych elementów oznacza, że podejmowane działania stanowią transakcje kontrolowane, które wymagają analizy pod względem rynkowości oraz mogą wymagać ujęcia w dokumentacji podatkowej cen transferowych.

Definicji działania o charakterze gospodarczym nie znajdziemy w polskich przepisach o podatkach dochodowych. Minister Finansów w ww. interpretacji ogólnej odniósł się do definicji działalności gospodarczej zawartej w innych aktach prawnych. Działalnością o charakterze gospodarczym jest działalność, która wykonywana jest:

• w celu zarobkowym,
• w ramach zorganizowanej struktury,
• w sposób ciągły,
• o charakterze niezależnym.

Podstawową cechą działalności o charakterze gospodarczym jest jej cel zarobkowy, rozumiany jako nastawienie na osiągnięcie zysku. Działania o charakterze gospodarczym muszą być realizowane w ramach zorganizowanej struktury. Co do zasady, powinny być także realizowane w sposób ciągły. Przy czym, w niektórych przypadkach również i działania o charakterze jednorazowym mogą zostać uznane za działalność o charakterze gospodarczym (np. sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kryteria zawarte w definicji działalności gospodarczej (tj. cel zarobkowy, zorganizowana struktura, ciągły charakter) według Ministra Finansów powinny być stosowane do ustalenia czy działania stron transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi mają charakter gospodarczy.

Minister Finansów w ww. interpretacji ogólnej wskazuje, że gospodarczy charakter działań w ramach dokonywanych transakcji należy analizować na podstawie rzeczywistych zachowań stron transakcji. Definicji rzeczywistego zachowania stron również nie ma w przepisach o podatkach dochodowych.

Ocena rzeczywistego charakteru zachowań podmiotów powiązanych w ramach dokonywanych transakcji powinna uwzględniać istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych podejmowanych działań. Oznacza to, że zachowania stron transakcji powinny być oceniane w kontekście faktycznego zachowania, a nie wyłącznie na podstawie postanowień umów. Istotny jest realny przebieg transakcji, a nie przebieg deklarowany.

Transakcja kontrolowana to taka transakcja, w której warunki działań o charakterze gospodarczym zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Samo występowanie powiązań nie powoduje, że transakcja jest od razu transakcją kontrolowaną.

Istotne przy identyfikacji transakcji kontrolowanych może być to, że stronami takich transakcji nie muszą być bezpośrednio podmioty powiązane. Wystarczy, że podmiot powiązany z podatnikiem ma wpływ na warunki transakcji realizowanej przez podatnika z podmiotem niepowiązanym. Jako przykład Minister Finansów wskazał sytuację, w której cena zakupu towaru lub usługi ustalana jest w drodze centralnych negocjacji warunków pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz niepowiązanym dostawcą. W takiej sytuacji, warunki transakcji nie są ustalone bezpośrednio z podmiotem niepowiązanym, lecz wynegocjowane centralnie w imieniu podmiotów powiązanych przez podmiot centralny dla konkretnej grupy podmiotów. Oznacza to, że warunki transakcji można uznać za narzucone w wyniku istniejących powiazań również w sytuacji, gdy ustala je jednostronnie w imieniu podatnika lub grupy podmiotów powiązanych centralny podmiot z grupy. Bez znaczenia jest przy tym to, czy podmiot centralny jest bezpośrednio stroną transakcji.

Narzucenie warunków transakcji w wyniku powiązań występuje również w sytuacji, gdy centralny podmiot z grupy ustala warunki jednostronnie w imieniu podmiotu powiązanego lub grupy podmiotów powiązanych. Podmiot ten nie musi być przy tym bezpośrednią stroną transakcji.

Ocena, czy działanie stanowi transakcję kontrolowaną, powinna być przeprowadzona indywidualnie dla każdego przypadku, z uwzględnieniem specyfiki danego podmiotu. Możliwe są bowiem sytuacje, w których transakcja będzie kontrolowana tylko dla niektórych jej uczestników.

Ustalenie, czy dana transakcja gospodarcza spełnia definicję transakcji kontrolowanej jest szczególnie istotne przy określaniu obowiązków dotyczących sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla konkretnych działań realizowanych przez podatników. Obowiązek ujęcia w dokumentacji powstaje bowiem tylko w sytuacji, gdy wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym przekracza określone w przepisach wartości dla poszczególnych rodzajów transakcji. Dopiero więc po zidentyfikowaniu transakcji kontrolowanych, można przystąpić do ich kategoryzacji jako transakcji jednorodnych i niejednorodnych.

Jednorodność transakcji, oznacza podobieństwo jej przedmiotu oraz innych głównych cech, istotnych dla procesu ustalania i analizy cen transferowych. To pojęcie, które również nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Jego problematyka została jednak poruszona w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów.

Przy ocenie, czy dana transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, należy uwzględnić:

• jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym,
• określone w przepisach kryteria porównywalności,
• metody weryfikacji cen transferowych, oraz
• inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Te kryteria jednorodności wynikają wprost z przepisów o cenach transferowych. To one określają proces selekcji transakcji. Podatnicy obowiązani są do indywidualnej oceny, które kryteria miały rzeczywisty wpływ na przebieg konkretnych transakcji. Dopiero całościowa analiza poszczególnych elementów jednorodności może potwierdzić lub wykluczyć występowanie transakcji jednorodnej.

Niestety, katalog przesłanek niezbędnych do stwierdzenia, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny nie jest zamknięty. Oznacza to, że dopuszczalna jest możliwość wystąpienia dodatkowych przesłanek wpływających na to, czy dana transakcja może być uznana za transakcję jednorodną. Jako przykład innych istotnych okoliczności transakcji kontrolowanej Minister Finansów wskazał m.in. transakcje korzystające z uproszczenia safe harbour. Transakcje objęte tym uproszczeniem nie będą transakcjami jednorodnymi wobec transakcji niekorzystających z tego uproszczenia.

Współautor:
Dawid Puć, Konsultant w zespole cen transferowych