Uprawnienie o zwrot nadpłaty przysługuje wyłącznie rzeczywistemu właścicielowi

Artykuł

Uprawnienie o zwrot nadpłaty przysługuje wyłącznie rzeczywistemu właścicielowi

Biuletyn Zespołu Doradztwa Podatkowego dla Instytucji Finansowych | Komentarz eksperta | 8/2019

Jeśli płatnik niesłusznie pobrał podatek u źródła od płatności odsetkowej na rzecz zagranicznego podmiotu, to odbiorca tych płatności niekoniecznie posiada legitymację do dochodzenia zwrotu nadpłaty.

Przesuń stronę do:

Stan faktyczny

Zagraniczny bank zawarł z polskim rezydentem podatkowym umowę sprzedaży polskich obligacji skarbowych z jednoczesnym zobowiązaniem się do ich odkupienia w ustalonej dacie w przyszłości (tzw. umowa repo). Istota umowy sprowadzała się do czasowego przeniesienia przez podmiot polski własności papierów wartościowych w zamian za udzielenie finansowania przez zagraniczny bank. W trakcie posiadania obligacji skarbowych na rzecz zagranicznego banku zostały wypłacone odsetki, od których potrącono podatek u źródła według odpowiedniej – 5% stawki – wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie, umowa repo przewidywała, że wszelkie pożytki z tytułu „pożyczonych” papierów wartościowych miały również zostać przekazane wraz z powrotnym przeniesieniem własności obligacji. Stąd, polski podmiot z momentem otrzymania odsetek, opodatkował je w Polsce według 19% stawki.

W związku z powyższym, zagraniczny bank wystąpił do właściwego organu podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego u źródła od odsetek od obligacji skarbowych. Na tak złożony wniosek, organ podatkowy odmówił zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu od decyzji wskazał, że płatnik niezasadnie pobrał podatek u źródła, a nadpłata faktycznie istnieje, jednak w ocenie organu, to nie zagraniczny bank powinien wystąpić z wnioskiem o jej zwrot, a polski rezydent, ponieważ art. 75 §  1 Ordynacji podatkowej umożliwia wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie podatnikowi, a tym jest rzeczywisty właściciel dochodów z obligacji skarbowych.

WSA w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2768/16) uchylił decyzję organu podatkowego, wskazując że na moment gdy płatnik pobierał podatek u źródła, to zagranicznemu bankowi przysługiwał przymiot podatnika, jako że to właśnie on był właścicielem obligacji skarbowych, od których otrzymał należne odsetki.

Konkluzji Sądu I instancji nie podzielił jednak NSA, który wyrokiem reformatoryjnym uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę zagranicznego banku. W ustnym uzasadnieniu do wyroku, NSA wskazał, że rzeczywistym właścicielem odsetek był polski rezydent i to on uzyskał przychód z tytułu odsetek od obligacji skarbowych, nie zaś zagraniczny bank, który był jedynie tymczasowym właścicielem obligacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie
Data: 02.08.2019 r.
Sygnatura: II FSK 2805/17

* * *

 

Komentarz eksperta

Osią sporu w postępowaniu nadpłatowym z organami podatkowymi, jak również w ramach postępowania przed sądami administracyjnymi, nie była sama kwestia istnienia nadpłaty, czy jej wysokości, bowiem obie strony zgodnie uważają, że podatek u źródła został niesłusznie pobrany przez płatnika. Kością niezgody było rozstrzygnięcie, który z podmiotów powinien zostać uznany za uposażonego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zagraniczny bank uznał, że skoro relacja publicznoprawna związana z nienależnym pobraniem i odprowadzeniem przez płatnika podatku, została wytworzona na linii zagraniczny bank a Skarb Państwa, to również w tej relacji należy rozpatrywać ewentualne uprawnienie do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tym bardziej, że pojęcie „nadpłaty” w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej odnosi się nie tylko dla świadczeń uiszczanych jako podatki (dla których błędnie przyjęto np. ich wysokość), ale również wszelkie kwoty uiszczone jako świadczenia niewynikające z obowiązku podatkowego. Bank wskazywał również, że taka wykładnia, w ramach której zostanie zapłacona kwota, która nie stanowi podatku, a nie może być dochodzona, bo nie jest dochodzona przez „podatnika”, powoduje, że przepisy o nadpłacie są puste. Stosując tę argumentację, podmiot, któremu podatek został pobrany bez podstawy prawnej, nie może dochodzić zwrotu tak pobranych kwot.

Natomiast organ podatkowy słusznie wskazywał, że status podatnika nie podlega transferowi w czasie. Status podatnika jest okolicznością obiektywną i postanowienia umów cywilnoprawnych nie powinny na ten status wpływać. Dlatego podmiotem, który uzyskał przychód z tytułu odsetek od obligacji skarbowych był polski rezydent, a nie zagraniczny bank, który był jedynie tymczasowym właścicielem obligacji skarbowych i nie mógł nimi swobodnie rozporządzać jak właściciel.

Komentowane orzeczenie zdaje się wskazywać, że uprawnienie związane z zastosowaniem obniżonej stawki lub zwolnienia z opodatkowania, a także uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje dopiero rzeczywistemu właścicielowi płatności odsetkowych. I o ile można się zgodzić w zakresie pierwszych dwóch wskazanych, bowiem przepisy przewidują wymóg dla ich zastosowania wprost w treści ustawy, to w zakresie uprawnienia do składania wniosku o zwrot nadpłaty - w mojej ocenie - brak jednoznacznej legislacji.

Kwestia klasyfikacji danego podmiotu jako rzeczywistego właściciela nie należy do najprostszych, bowiem sam Minister Finansów w projekcie objaśnień z 19 czerwca 2019 r. dotyczących zasad poboru podatku u źródła, niejako w ślad za wyrokiem WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3129/17) uznał, że organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi powinna być traktowana jak rzeczywisty właściciel płatności, pomimo że organizacje te co do zasady są zobowiązane do przekazywania otrzymanych środków na rzecz uprawnionych podmiotów.

Powyższa niekonsekwencja może skłaniać do refleksji, czy kryterium „rzeczywistego właściciela” jest faktycznie odpowiednim remedium dla decydowania o uprawnieniu do ubiegania się o zwrot nadpłaty z tytułu niesłusznego pobrania podatku u źródła przez płatnika, bowiem analogiczne wątpliwości w powyższym zakresie mogą posiadać spółki holdingowe, których jedynym przedmiotem działalności jest otrzymywanie odsetek / dywidend i ich następnie przekazywanie dalej, czy pool leaderzy w strukturach cash poolingowych.

Autor:
Tomasz Wieczorek, Starszy Konsultant w Zespole Doradztwa Podatkowego dla Instytucji Finansowych

Czy ta strona była pomocna?