Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych

Zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynek musi być wyodrębniony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Czy za budynek można zatem uznać otwartą wiatę, której dach wspiera się jedynie na słupach?

Polskie regulacje z zakresu podatku od nieruchomości budzą wiele wątpliwości od momentu uchwalenia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prawie 30 lat temu. Przyczyną rozbieżności w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości jest ich mała precyzja oraz powiązanie z przepisami prawa budowlanego, posługującego się konstrukcjami prawnymi nieprzystającymi do standardów ustawodawstwa podatkowego, w szczególności otwartymi definicjami kluczowych dla opodatkowania pojęć. W tym kontekście ważną rolę w procesie wykładni omawianych przepisów odgrywa dorobek sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, czego najlepszym przykładem są wyroki TK z 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09) oraz z 13 grudnia 2017 r. (sygn. SK 48/15). Rozstrzygnięcia te przyczyniły się do lepszego zrozumienia definicji budowli i budynku, niezależnie od tego, że nie zakończyły skutecznie wszystkich związanych z tymi pojęciami sporów pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi.

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych można odnotować tendencję do wydawania wyroków, które nie tyle rozjaśniają sporne kwestie z zakresu podatku od nieruchomości, ile wręcz tworzą nowe obszary wątpliwości co do spraw niebudzących do tej pory większych kontrowersji. Przykładem takiego tematu jest opodatkowanie wiat, które przez wiele lat było zagadnieniem niejako nieobecnym, ponieważ panował co do niego konsensus pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi.

Dlaczego kwalifikacja obiektu jest istotna?

Przepisy podatkowe definiują budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Jednocześnie przez budowlę rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Z przytoczonych definicji wynika, że rozliczając podatek od nieruchomości, należy ustalić, czy posiadany przez podatnika składnik majątku stanowi obiekt budowlany, a następnie sprawdzić, czy ma on komplet cech budynku. W takim przypadku będzie zakwalifikowany jako budynek, którego podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest powierzchnia użytkowa. Jeśli obiekt budowlany nie posiada którejś z cech budynku (np. jest pozbawiony fundamentu albo przegród budowlanych), stanowi co do zasady budowlę, której podstawę opodatkowania stanowi wartość (początkowa lub rynkowa, jeśli nie podlega amortyzacji).

Różnica w ustalaniu podstawy opodatkowania powoduje, że zakwalifikowanie obiektu do kategorii budynku lub budowli ma na gruncie podatku od nieruchomości istotne konsekwencje dla przedsiębiorców. W przypadku obiektów o dużej powierzchni i niskiej wartości dużo korzystniejsze dla podatników będzie opodatkowanie obiektu budowlanego jako budowli. Odwrotnie będzie w przypadku niedużych powierzchniowo obiektów o wysokiej wartości.

Podstawa opodatkowania nie jest jedyną przyczyną, dla której omawiana kwalifikacja ma znaczenie. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Oznacza to, że osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej płacą podatek od nieruchomości jedynie od posiadanych gruntów i budynków, budowle pozostawiając poza zakresem opodatkowania. Tym samym z perspektywy takiej osoby korzystne jest zakwalifikowanie możliwie wielu posiadanych przez nią obiektów do kategorii budowli, a nie budynków.

Wiata, czyli co?

Kwalifikacja podatkowa wiat może mieć istotne znaczenie zarówno dla przedsiębiorców, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Przez wiaty rozumie się obiekty budowlane składające się z dachu wspierającego się na słupach oraz nieposiadające kompletu ścian. Najlepiej znane nam z życia codziennego przykłady tego typu obiektów to wiaty przystankowe, wiaty na wózki sklepowe czy też przydomowe drewutnie. Ponadto różnego rodzaju wiaty magazynowe są obiektami powszechnie spotykanymi u przedsiębiorców działających w różnych branżach. Stosuje je się tam, gdzie istotne jest zabezpieczenie składowanych dóbr przed deszczem czy śniegiem, przy czym nie jest wymagane pełne odcięcie od wpływu warunków atmosferycznych – stąd popularność konstrukcji posiadających dach, ale niekoniecznie komplet przegród budowlanych z każdej strony.

Zaklasyfikowanie wiat do kategorii budowli zasadniczo nie budziło wątpliwości przez ostatnich kilkanaście lat, tj. od momentu zmiany definicji budynku na potrzeby podatku od nieruchomości, jaka miała miejsce 1 stycznia 2003 r. Przed tym dniem budynek na gruncie u.p.o.l. był zdefiniowany jako obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. Od 2003 r. ustawodawca dodał do definicji budynku przesłankę „wyodrębnienia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych". Od tego momentu powszechnie przyjęto, że wszelkiego rodzaju otwarte wiaty magazynowe czy przystankowe nieposiadające przegród budowlanych z każdej strony nie spełniają definicji budynku, a więc są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od swojej wartości. O tym, że na gruncie podatkowym nie był to temat sporny, świadczy fakt, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez długi czas nie pojawiały się wyroki dotyczące kwalifikacji wiat.

Warto wskazać, że po dziś dzień sprawa nie budzi wątpliwości na gruncie prawa budowlanego (ustawa – Prawo budowlane zawiera identyczną definicję budynku jak ta zawarta w przepisach u.p.o.l.). W orzecznictwie tym wskazuje się, że wiatę odróżnia od budynku brak kompletu przegród zewnętrznych, a zatem zasadniczym kryterium zakwalifikowania danego obiektu jako wiaty jest stwierdzenie, że obiekt nie jest zamknięty, a więc nie jest obudowany ze wszystkich stron (tak WSA w Poznaniu w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. II SA/Po 1151/15).

Zaczęło się od garaży

Początki wątpliwości co do rozumienia pojęcia „wyodrębnienie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" (stanowiącego jedną z cech budynku) sięgają sporów o kwalifikację podatkową garaży wielopoziomowych. Tego typu konstrukcje nie posiadają zazwyczaj pełnych ścian, lecz jedynie barierkę zabezpieczającą lub niewysoki murek. Sam wjazd do garażu stanowi szeroki otwór często niezamykany bramą. Część podatników doszła do wniosku, że te cechy garaży świadczą o braku wyodrębnienia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a w konsekwencji o braku możliwości zakwalifikowania ich jako budynków. Warto przy tym wskazać, że opodatkowanie garażu wielopoziomowego jako budowli (której podstawą opodatkowania jest wartość) było najczęściej bardziej korzystne podatkowo niż jako budynku (mając na uwadze znaczną powierzchnię garaży wielopoziomowych). Jednocześnie, szczególnie w odniesieniu do garaży zlokalizowanych w galeriach handlowych, niektórzy podatnicy argumentowali, że nie posiadają one powierzchni użytkowej (z powodu braku przegród budowlanych), a jednocześnie nie stanowią odrębnych budowli (ponieważ są jednym obiektem budowlanym wraz z pozostałą częścią galerii). Tym samym obiekt garażu de facto nie podlegałby w ogóle podatkowi od nieruchomości.

Stanowisko to zostało zakwestionowane najpierw przez organy podatkowe, a następnie również przez sądy administracyjne. W jednym z pierwszych wyroków, które ukształtowały linię orzeczniczą dotyczącą kwalifikacji podatkowej garaży wielopoziomowych, WSA w Krakowie wskazał, iż nie można twierdzić, że zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na jakiejkolwiek kondygnacji eliminuje ją z substancji budowlanej budynku (wyrok z 14 grudnia 2011 r., sygn. SA/Kr 1537/11). Argumentację przemawiającą za opodatkowaniem garaży jako budynków rozwinął następnie NSA, wskazując, że pojęcia „przegroda budowlana" nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (tak np. NSA w wyrokach z 25 września 2015 r., sygn. II FSK 2086/13, i z 24 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 2122/14). W innych wyrokach wskazywano, że o wyodrębnieniu z przestrzeni garażu świadczy również umiejscowienie nad nim lub pod nim innych kondygnacji budynku (tak np. NSA w wyroku z 12 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 3121/12).

Niespodziewana rewolucja

Należy podkreślić, że przytoczona linia orzecznicza odnosi się do specyficznego przypadku kondygnacji (garażu) stanowiącej element kompleksowego obiektu budowlanego składającego się nie tylko z miejsc garażowych, lecz również powierzchni handlowych i biurowych, których kwalifikacja podatkowa do kategorii budynku nie budzi wątpliwości, co podkreślano w uzasadnieniach wyroków i co należy uznać za kluczową okoliczność tych spraw. Przypomnijmy bowiem, że dotyczyły one kwalifikacji podatkowej pewnych części większych budynków, zaś stanowisko sądów dążyło do zachowania spójności kwalifikacji podatkowej kondygnacji parkingowej i innych powierzchni tego samego obiektu budowlanego.

Niemniej teza, zgodnie z którą przegrodą budowlaną jest nie tylko ściana, lecz również filar lub słup, stała się w pewnym momencie argumentem wykorzystywanym przez organy podatkowe, by zakwestionować kwalifikację różnego rodzaju wiat do kategorii budynków, szczególnie w postępowaniach nadpłatowych, gdzie podatek wyliczony od wartości wiaty był niższy niż płacony od jej powierzchni pod dachem. Stanowisko to znalazło poparcie w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z 8 maja 2018 r. (sygn. II FSK 779/16), w którym sąd zakwalifikował nieposiadającą kompletu ścian wiatę magazynową do kategorii budynków, odwołując się do linii orzeczniczej dotyczącej garaży.

W ten sposób, na skutek przeniesienia argumentacji z wyroków dotyczących specyficznego przypadku garaży wielopoziomowych na grunt spraw dotyczących obiektów o zupełnie innej konstrukcji, po raz pierwszy kwalifikacja podatkowa wiat stała się tematem, który powinien budzić wątpliwości podatników. Warto przy tym wskazać, że upowszechnienie się podejścia, zgodnie z którym przegrodę budowlaną w przypadku każdego rodzaju obiektu budowlanego należy utożsamiać z słupem lub filarem, zaś brak ścian nie świadczy o nieowyodrębnieniu obiektu z przestrzeni, mogłoby się wiązać z rewolucyjną wręcz zmianą w praktyce stosowania przepisów o podatku od nieruchomości. Należałoby bowiem dokonać reklasyfikacji powszechnie traktowanych jako budowle tysięcy wiat magazynowych znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorców w całej Polsce, jak również potencjalnie wiat przystankowych, a nawet zadaszeń na stacjach paliw. Konsekwencje poniosłyby również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które musiałyby zacząć uiszczać podatek skalkulowany od powierzchni przydomowych wiat o różnym przeznaczeniu.

Powrót do status quo

Wydaje się jednak, że rewolucji w opodatkowaniu wiat nie będzie. W wydawanych w ostatnim czasie orzeczeniach NSA uchyla wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których kwalifikowano wiaty do kategorii budynków, powołując się na znaną z wyroków „garażowych" tezę o słupie lub filarze pełniącym funkcję przegrody budowlanej. Jako przykład można tu wskazać serię wyroków NSA z 30 lipca 2020 r. (sygn. II FSK 2872/18, II FSK 2042/19, II FSK 2043/19 oraz II FSK 2044/19), w których sąd uznał wiatę magazynową nieposiadającą kompletu ścian z każdej strony za budowlę, kwestionując przeciwne stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji. W ustnym uzasadnieniu tych wyroków NSA podkreślił, że dla uznania obiektu budowlanego za budynek konieczne jest posiadanie przegród budowlanych z każdej strony, a za takie nie można uznać słupów ani np. metalowej siatki.

Wydaje się, że można już mówić o pewnej tendencji, ponieważ w wyroku z 11 marca 2020 r. (sygn. II FSK 1045/18) dotyczącym kwalifikacji podatkowej wiat na wózki sklepowe NSA przedstawił stanowisko, zgodnie z którym tego rodzaju obiekty nie mogą zostać uznane za budynki, gdyż nie posiadają przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni.

Ugruntowanie się linii orzeczniczej, zgodnie z którą stosowanie tezy o filarze lub słupie jako przegrodzie budowlanej zostanie ograniczone wyłącznie do specyficznego przypadku garaży wielopoziomowych, zasługiwałoby na aprobatę. Pozwoli bowiem na zachowanie stabilności rozliczeń podatkowych posiadaczy różnego rodzaju wiat przez powrót do punktu wyjścia, w którym były one traktowane jako budowle.

Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita”, w dodatku „Orzecznictwo” dnia 23 września 2020 r.