Dostawa nieruchomości zabudowanych w pigułce – aspekty praktyczne

Jedną z najczęściej pojawiających się rodzajowo transakcji w praktyce funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego jest dostawa nieruchomości. Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) odrębnie regulują transakcje dotyczące nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych. W przypadku tych drugich na przestrzeni ostatnich lat miało miejsce kilka zmian legislacyjnych wpływających na sposób rozliczenia tego typu transakcji z perspektywy podatku VAT, które warto niniejszym podsumować.

Definicja pierwszego zasiedlenia

Na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będącego punktem wyjścia dla ustalenia stawki VAT mającej zastosowanie przy dostawie nieruchomości zabudowanej, kluczowym elementem jest instytucja tzw. pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się bowiem od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwszym zasiedleniem w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Warto mieć na uwadze, że ww. definicja w przedstawionym kształcie obowiązuje w ustawie o VAT od 1 września 2019 r., natomiast w praktyce orzeczniczej funkcjonowała już wcześniej, gdy dostrzeżono sprzeczność uprzedniej wersji definicji ustawowej tego pojęcia (która nie obejmowała rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne) z treścią przepisu Dyrektywy Rady 2006/12/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Po skierowaniu przez polski sąd pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczącego tej rozbieżności, TSUE wydał orzeczenie C-308/16 z 16 listopada 2017 r. potwierdzające konieczność dostosowania treści polskiego przepisu do treści Dyrektywy VAT.

TSUE w ww. postępowaniu potwierdził zatem, iż rozpoczęcie wykorzystywania nieruchomości na cele „własne” po wybudowaniu lub ulepszeniu (a nie tylko poprzez udostępnienie go stronie trzeciej) rozpoczyna bieg terminu pierwszego zasiedlenia, który to termin jest kluczowy dla oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT przy dostawie nieruchomości zabudowanej.

Dyskusyjne wciąż pozostaje jednak, jakiego rodzaju działania należy uznać za spełniające warunek „rozpoczęcia wykorzystywania na potrzeby własne”. Wykładnia systemowa skłaniałaby do konkluzji, iż chodzi wyłącznie o czynności realizowane w ramach działalności objętej regulacjami ustawy o VAT (tj. zasadniczo działalności gospodarczej). Tym niemniej, z perspektywy działań podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) organy podatkowe rozpatrują ten aspekt znacznie szerzej, uznając, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia również w sytuacji, gdy nieruchomości były przed dostawą wykorzystywane wyłącznie do realizacji zadań publicznych i poza sferą aktywności gospodarczej (np. oddanie do użytku drogi publicznej). Tak wynika m.in. ze stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonego w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.610.2019.2.MWJ.

Co więcej, w ocenie organów pierwsze zasiedlenie ma miejsce nie tylko w sytuacji faktycznego wykorzystywania nieruchomości (przez właściciela lub podmiot trzeci), ale również wtedy, gdy zawarta jest umowa cywilnoprawna umożliwiająca korzystanie z nieruchomości, choć nie podjęto żadnych działań związanych z faktyczną eksploatacją nieruchomości (np. interpretacja indywidualna z 4 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.650.2021.2.PM, dotycząca dostawy infrastruktury wod-kan, która w momencie dostawy pozostawała wyłączona z użytkowania zewnętrznego; dokonano jedynie rozruchu sieci wodociągowej oraz jednorazowego wykorzystania sieci podczas akcji pożarniczej).

Określenie momentu pierwszego zasiedlenia nieruchomości jest kluczowe dla ustalenia, czy w momencie jej dostawy upłynął już 2-letni okres warunkujący możliwość zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. W zdecydowanej większości przypadków JST realizują sprzedaż nieruchomości zabudowanych o znacznie dłuższym okresie użytkowania; należy mieć jednak na uwadze przypadki, gdy w 2-letnim okresie poprzedzającym sprzedaż dokonane zostałyby nakłady inwestycyjne zwiększające wartość początkową inwestycji o co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego (w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będącego przedmiotem ulepszenia. Przekroczenie tej wartości będzie zasadniczo skutkować ponownym pierwszym zasiedleniem i rozpoczęciem na nowo biegu 2-letniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie.

Możliwość rezygnacji ze zwolnienia z VAT

Mogą się zdarzyć przypadki, gdy mimo istnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości zabudowanej strony transakcji będą preferowały jej opodatkowanie. Podjęcie takiego działania jest szczególnie istotne w przypadku dostawy bądź aportu nieruchomości, która na przestrzeni 10 lat poprzedzających transakcję była przedmiotem nakładów inwestycyjnych o wartości przekraczającej 15.000 zł. Zastosowanie zwolnienia z VAT skutkowałoby bowiem koniecznością skorygowania części odliczonego uprzednio podatku VAT.

Możliwe jest w takiej sytuacji złożenie przez strony zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy. Warto pamiętać, że do końca września 2021 r. oświadczenie takie musiało zostać złożone przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, natomiast od 1 października 2021 r. możliwe jest – jako opcja alternatywna – złożenie oświadczenia w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą.

Otwarte szkolenie on-line dla JST

Akcyza w praktyce

Jak pokazuje praktyka, wymogi akcyzowe w coraz większym stopniu dotyczą jednostek samorządu terytorialnego (JST).

29 czerwca 2022 r., godz. 10:00 – 14:00

Dowiedz się więcej i zarejestruj się