Istotne zmiany przepisów dotyczące faktur korygujących

Zmiany w zakresie korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, warunkiem do obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą jest posiadanie przez podatnika dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a wystawiona faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada takiej dokumentacji, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę podatnik uzyskał. Jak wynika z tego przepisu, warunkiem do ujęcia faktury korygującej w rozliczeniu przestaje być posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę.

Zatem obecnie należy spełnić cztery kryteria, aby dokonać obniżenia podstawy opodatkowania:

• uzgodnić warunki obniżenia podstawy opodatkowania z kontrahentem,
• posiadać dokumentację, która potwierdza to uzgodnienie,

• warunki obniżenia podstawy opodatkowania muszą zostać wypełnione,
• faktura musi być zgodna z posiadaną dokumentacją.

W konsekwencji w początkowym okresie obowiązywania przepisów należałoby raczej odnosić się do np. korespondencji e-mailowej, aneksu do umowy, porozumienia, potwierdzenia przelewu, czy innego dokumentu handlowego, niż do potwierdzenia doręczenia faktury korygującej. Nie jest wykluczone przy tym, iż sam fakt wystawienia faktury korygującej i jej dostarczenie nabywcy, co zostanie udokumentowane potwierdzeniem odbioru – przy braku sprzeciwu ze strony nabywcy – będzie wystarczający dla obniżenia podstawy opodatkowania, ale obecnie nie jest możliwe stwierdzenie tego z wystarczającą pewnością.

Dużym uproszczeniem dla jednostek rozliczających m.in. usługi dostawy wody, odbioru ścieków, odbioru odpadów, sprzedaży (refakturowania) energii elektrycznej, cieplnej i usług telekomunikacyjnych jest regulacja art. 29a ust. 17, która wyłącza warunek posiadania dokumentacji, o którym mowa w art. 29a ust. 13. W przypadku rozliczania takich transakcji wystarczy więc uzgodnić warunki obniżenia podstawy opodatkowania i je wypełnić.

Warto również zaznaczyć, iż nowe zasady dotyczące korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego dotyczą zarówno faktur korygujących in minus, jak też in plus. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. ustawa o VAT regulowała jedynie kwestię korekt in minus. Zgodnie z art. 29a ust. 17, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji, jeżeli na fakturze pierwotnej wykazano prawidłowe kwoty – na tamten moment – a później wystąpiło zdarzenie, które powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, to korekty dokonuje się na bieżąco. Natomiast gdy na fakturze pierwotnej wskazano błędne kwoty, a już w momencie wystawienia faktury pierwotnej poprawne kwoty były znane (przykładowo popełniono błąd) to korekty dokonuje się wstecznie, w okresie w którym ujęto pierwotną fakturę. Regulacja ta zasadniczo potwierdza dotychczasowe zasady korekt przyjęte w praktyce prowadzenia rozliczeń.

Podsumowując, nowelizacja przepisów wprowadza wiele pojęć niedookreślonych, które trudno jednoznacznie zinterpretować. Dlatego też na tę chwilę należy podchodzić do nowej regulacji ostrożnie. W najbliższym czasie wiele wątpliwości może zostać wyjaśnionych w interpretacjach indywidualnych lub objaśnieniach podatkowych.

Zmiana w zakresie korekty podatku naliczonego

Warto również zaznaczyć, że zmiana zasad obniżenia podstawy opodatkowania jest skorelowana ze zmianą w zakresie momentu ujmowania faktur korygujących po stronie podmiotów otrzymujących takie faktury. Dotychczas obowiązujące przepisy wskazywały, że obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego istnieje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą. Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami, tj. art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. Natomiast jeżeli warunki obniżenia podstawy opodatkowania zostały spełnione już po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Nowe zasady korygowania podatku naliczonego mogą stanowić problem dla JST. Dotychczas wystarczyło zwracać uwagę na datę wpływu faktury korygującej, natomiast obecnie należy ustalić kiedy doszło do uzgodnienia nowych warunków transakcji i kiedy zostały one spełnione. Moment ten może różnić się od daty otrzymania faktury korygującej. W praktyce w celu zachowania właściwych terminów ujmowania korekt niezbędna może być np. ściślejsza współpraca między komórkami organizacyjnymi jednostek o rozbudowanej strukturze.

Czasowa możliwość stosowania dotychczasowych przepisów i korekty wystawiane na przełomie lat

Warto też wspomnieć, że uchwalone zmiany przewidują możliwość stosowania dotychczasowych zasad ujmowania faktur korygujących. Skorzystanie z takiej możliwości uwarunkowane jest jednak odpowiednim uzgodnieniem między dostawcą towarów/ świadczącym usługi a ich nabywcą, sporządzonym na piśmie przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w roku 2021. Dodatkowo, taka możliwość (wydłużenie stosowania dotychczasowych zasad) istnieje tylko do końca 2021 r. Przy czym warunek dokonania uzgodnienia na piśmie przed wystawieniem pierwszej faktury korygującej w 2021 r. może wymagać przygotowania dodatkowej korespondencji z kontrahentami w formie papierowej. Od strony praktycznej należy zwrócić uwagę, iż jednostki samorządu terytorialnego ze względu na scentralizowany model rozliczeń VAT powinny zwrócić szczególną uwagę jeżeli zdecydują się korzystać z możliwości stosowania dotychczasowych przepisów, gdyż zasady te będą dotyczyły wszystkich jednostek scentralizowanych. Przykładowo jeżeli urząd obsługujący JST zawarłby uzgodnienie z kontrahentem w tym zakresie, to wszystkie jednostki objęte centralizacją rozliczeń w ramach JST powinny zostać poinformowane przez urząd o tym fakcie i stosować się do dotychczasowych przepisów. Co więcej, przed zawarciem takiego uzgodnienia urząd powinien zweryfikować czy inna jednostka nie wystawiła wcześniej faktury korygującej na danego kontrahenta.

Jak zwykle w przypadku zmian zasad rozliczania VAT mogą pojawić się wątpliwości jakie zasady należy stosować do korekt faktur wystawianych na przełomie 2020 i 2021 roku. Regulują to przepisy przejściowe, zgodnie z którymi do faktur korygujących wystawionych przed dniem 1 stycznia 2021 r. stosuje się przepisy w brzmieniu dotychczasowym (tj. stare przepisy).