企業会計基準公開草案第73号「リースに関する会計基準（案）」等の概要（第1回）

2.　適用範囲及び用語の定義

会計基準等案は、リースに関する会計処理及び開示に適用する。但し、以下に該当する場合を除く（基準3項）。

会計基準等案では、IFRS第16号における借手に関する用語の定義のうち、会計基準等案に関連のあるものを一部は簡素化の上で用語の定義に含めている。また、貸手に関する用語の定義については、現行基準における定義を基本的に踏襲している。

定義された用語については、次のように分類できると考えられる。

3.　リースの定義及び識別

会計基準等案では、リースの定義及びリースの識別の定めについて、基本的にIFRS第16号の定めと整合させて、借手と貸手の双方に適用することとしている。リースの識別においては、契約を識別した上で、当該契約がリースを含むか否かの検討を行う。

（1）　契約の識別

契約は、「法的な強制力のある権利及び義務を生じさせる複数の当事者間における取決め」であり、書面、口頭、取引慣行等が含まれる（基準4項）。この定義は、収益認識会計基準の5項及び20項における記載と同様である。

（2）　リースの識別

リースは、「原資産を使用する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する契約又は契約の一部分」と定義されている（基準5項）。

契約の締結時に、契約の当事者は、当該契約がリースを含むか否かを判断する（基準23項）。

契約が特定された資産の使用を支配する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する場合、当該契約はリースを含む（基準24項）。

特定された資産の使用期間全体を通じて、次の（1）及び（2）のいずれも満たす場合、当該契約の一方の当事者（「サプライヤー」）から当該契約の他方の当事者（「顧客」）に、当該資産の使用を支配する権利が移転している（指針5項）。

（1）　顧客が、特定された資産の使用から生じる経済的利益のほとんどすべてを享受する権利を有している。

（2）　顧客が、特定された資産の使用を指図する権利を有している。

実務上、多くのケースでは契約がリースを含むか否かの判断に困難はないと想定されるが、特定のケースでは上記の検討項目について慎重な対応が必要となる可能性がある。

①　特定された資産

（資産が特定される場合）

資産は、通常は契約に明記されることにより特定される（指針6項）。

（実質的な代替権）

資産が契約に明記されていても、サプライヤーが当該資産を代替する実質的な権利を有している場合には、顧客は特定された資産の使用を支配する権利を有していない（指針6項）。

サプライヤーは、次の両方を満たす場合に、資産を代替する実質的な権利を有する。

（1）に該当するケースとしては、例えば、サプライヤーは資産を代替する一方的な権利を有すると契約条件において定められており、かつ、サプライヤーが代替資産を容易に利用可能であるか又は合理的な期間内に調達できる場合が考えられる。

（2）に該当するケースとしては、適用指針案の設例において次のような事実関係が例示されている。

（資産の稼働能力の一部）

特定された資産は、一般的には、一機の機械や一区画の不動産のように、物理的に別個のものである。

但し、顧客がある資産の稼働能力の一部を使用できる場合であっても、そのような稼働能力部分が当該資産の稼働能力のほとんどすべてである場合には、特定された資産が存在すると判断される可能性がある（指針7項）。これには、例えば、顧客が貯蔵タンクの容量の99.9％まで、ガスを貯蔵して使用する権利を有している場合が該当する（適用指針案の設例4-2参照）。

②　使用から生じる経済的利益のほとんどすべて

顧客が、特定された資産の使用から生じる経済的利益のほとんどすべてを享受する権利を有している場合として、適用指針案の設例では、次のような事実関係が例示されている。

③　使用を指図する権利

顧客が使用期間全体を通じて特定された資産の使用を指図する権利を有しているのは、次のいずれかの場合である（指針8項）。この判断を行う際には、使用から得られる経済的利益に影響を与える資産の使用方法に係る意思決定権を考慮する。

顧客が特定された資産の使用を指図する権利を有している場合として、適用指針案の設例では、次のような事実関係が例示されている。

4.　借手の会計処理

（1）　基本的な考え方

会計基準等案では、借手の原則的な会計処理として、資産と負債の認識と費用配分の方法をIFRS第16号と同様に次のとおりとしている（基準BC34項）。

（2）　リースを構成する部分とリースを構成しない部分への契約における対価の配分

契約がリースを含むと判断された場合は、契約全体が単一のリースであるケースと、契約の中にリースを構成する部分とリースを構成しない部分の双方が含まれるケースに大別される。後者としては、例えば、自動車のリース契約の中にメンテナンス・サービス等の役務提供サービスが含まれる場合がある。

現行基準は、典型的なリース、すなわち役務提供相当額のリース料に占める割合が低いものを対象としていた。これに対して、会計基準等案では、役務提供相当額のリース料に占める割合にかかわらず、リースを含む契約におけるリースを適用範囲としている。その結果、役務提供等が含まれる契約がリースを含むと判断されるケースが増加する可能性がある。

会計基準等案では契約がリースを含む場合、借手及び貸手ともに、原則として次のように取り扱うこととしている。この取扱いは、IFRS第16号と整合的である。

• リースを含む契約の対価の金額について、リースを構成する部分とリースを構成しない部分に配分する（基準26項）
• 上記の結果、リースを構成する部分について会計基準等案を適用し、リースを構成しない部分について該当する他の会計基準等を適用して会計処理を行う（指針10項、12項）

借手の場合、契約における対価の金額の配分は、リースを構成する部分とリースを構成しない部分それぞれの独立価格の比率に基づいて行われる。また、契約における対価の中に、借手に財又はサービスを移転しない活動及びコストについて借手が支払う金額が含まれる場合、当該金額を契約における対価の一部としてリースを構成する部分とリースを構成しない部分とに配分する（指針11項、数値例については適用指針案の設例7を参照）。

それぞれの独立価格は、貸手又は類似のサプライヤーが当該構成部分又は類似の構成部分について企業に個々に請求するであろう価格に基づいて算定する。借手においてこれらの独立価格が明らかでない場合、借手は、観察可能な情報を最大限に利用して、独立価格を合理的な方法で見積る（指針BC16項）。

「借手に財又はサービスを移転しない活動及びコスト」は、IFRS第16号に記述されている用語であり、固定資産税及び保険料の他、例えば、契約締結のために貸手に生じる事務コストの借手への請求等が含まれる。指針BC14項は、これは、現行基準における「維持管理費用相当額」と一部において考え方が異なるが、両者の範囲は一致することが多いと考えられる、と記述している。

（容認される簡便法）

借手は、リースを構成する部分とリースを構成しない部分を分けずに、両者をまとめてリースを構成する部分として会計処理することを選択できる。この選択は、対応する原資産を自ら所有していたと仮定した場合に貸借対照表において表示するであろう科目ごとに行う（基準27項）。

以上の契約における対価の配分の借手の取扱いは、容認される簡便法を含め、基本的にIFRS第16号と整合的であると考えられる。

（3）　短期リース、少額リースに関する認識の例外

以下のリースについては、リース負債と使用権資産を認識せず、借手のリース料を借手のリース期間にわたって原則として定額法により費用処理することができる（指針18項、20項）。

（4）　リース負債と使用権資産の当初認識

借手は、リース開始日に、リース負債と使用権資産を次のように当初測定して計上する（基準31項、32項）。

リース負債と使用権資産の当初認識に至るまでのステップは次のとおりである。

①　借手のリース期間の決定

②　借手のリース料の決定

③　割引率の決定

④　リース負債の当初測定

⑤　使用権資産の当初測定

①　借手のリース期間

会計基準等案では、借手のリース期間は、借手が原資産を使用する権利を有する解約不能期間に、次の（1）及び（2）の両方を加えた期間と定義されている（基準14項）。

（1）　借手が行使することが合理的に確実であるリースの延長オプションの対象期間

（2）　借手が行使しないことが合理的に確実であるリースの解約オプションの対象期間

これは、IFRS第16号における定めと同様である。

（経済的インセンティブ）

借手のリース期間は、経営者の意図や見込みのみに基づく年数ではない。借手による延長オプション等の行使可能性の判定においては、経済的インセンティブを生じさせる次のような要因を考慮する（指針15項）。

（1）　延長又は解約オプションの対象期間に係る契約条件（リース料、違約金、残価保証、購入オプションなど）

（2）　大幅な賃借設備の改良の有無

（3）　リースの解約に関連して生じるコスト

（4）　企業の事業内容に照らした原資産の重要性

（5）　延長又は解約オプションの行使条件

また、延長オプション等の行使可能性の検討にあたって考慮される事項について、適用指針案の結論の背景では、IFRS第16号の定めを参考に次のように説明されている。

（普通借地契約等に関する設例）

ASBJにおける審議過程では、わが国の普通借地契約及び普通借家契約についてIFRS第16号と同様に借手のリース期間を判断することに対して、実務上の困難性を指摘する意見が示されていた。これに対応して、会計基準等案では、実務上の判断に資するために、次の設例が示されている。

これらの設例は、借手のリース期間を判断する際の思考プロセスを示すことに重点を置いており、事実及び状況によって判断は異なり得ることが示されている。

（再リースの取扱い）

再リースは、わが国固有の商習慣であり、その一般的な特徴として、再リースに関する条項が当初の契約において明示されており、経済的耐用年数を考慮した解約不能期間経過後において、当初の月額リース料程度の年間リース料により行われる1年間のリースであることが挙げられる（指針BC70項）。

再リースが借手の延長オプションを構成する場合、借手のリース期間の決定及び変更において次のように取扱われる。このうち、下線部分については、現行基準の取扱いが踏襲されている。

②　借手のリース料

借手のリース料は、IFRS第16号の定めと同様に、借手が借手のリース期間中に原資産を使用する権利に対して行う貸手に対する支払であり、次の（1）から（5）の支払で構成される（基準17項）。

（1）　借手の固定リース料

（2）　指数又はレートに応じて決まる借手の変動リース料

（3）　残価保証に係る借手による支払見込額

（4）　借手が行使することが合理的に確実である購入オプションの行使価額

（5）　リースの解約に対する違約金の借手による支払額（借手のリース期間に借手による解約オプションの行使を反映している場合）

（借手のリース料に含まれない変動リース料の取扱い）

借手の業績や原資産の使用に連動して支払額が変動するリース料等は借手のリース料に含まれず（基準BC37項）、したがって、借手のリース負債の計上額に含められない。このような借手の変動リース料については、その発生時に損益に計上される（指針48項）。

（指数又はレートに応じて決まる借手の変動リース料に関する例外的取扱い）

借手は、対象の指数又はレートの将来の変動を合理的な根拠をもって見積ることができる場合、その見積られた指数又はレートに基づき借手のリース料及びリース負債を算定することを選択できる。この選択は、リースごとにリース開始日に行う（指針23項）。

この例外的取扱いは、IFRS第16号には置かれていない。ASBJにおける審議の過程では、一部のリースでは原資産の経年劣化により、対象の指数又はレートがリース開始日以降に低下するため、リース期間にわたりリース開始日現在の指数又はレートを用いて算定を行うと、リース負債が過大になるとの意見が聞かれた。このような意見等を踏まえ、会計基準等案では合理的な根拠をもって指数又はレートの将来の変動を見積ることができることを条件に、以上の例外的取扱いを認めている。

また、リース開始日にこの例外的取扱いを選択した場合、同日以降、決算日ごとに参照する指数又はレートの将来の変動を見積り、当該見積られた指数又はレートに基づきリース料及びリース負債を修正し、リース負債の修正額に相当する金額を使用権資産に加減する（指針46項）。

③　現在価値の算定に用いる割引率

借手がリース負債の現在価値の算定のために用いる割引率は、次のとおりである（指針34項）。

（1）　貸手の計算利子率を知り得る場合、当該利率による。

（2）　貸手の計算利子率を知り得ない場合、借手の追加借入に適用されると合理的に見積られる利率による。

貸手の計算利子率は、貸手のリース料の現在価値と貸手のリース期間終了時に見積られる残存価額で残価保証額以外の額の現在価値の合計額が、当該原資産の現金購入価額又は借手に対する現金販売価額と等しくなるような利率である（指針62項）。

④　リース負債の当初測定

（原則的取扱い）

リース負債は、現行基準及びIFRS第16号の定めと同様に、リース開始日において未払である借手のリース料から利息相当額の合理的な見積額を控除し、現在価値により当初測定される（基準32項）。

（例外的取扱い）

但し、使用権資産総額に重要性が乏しいと認められる場合、次のいずれかの方法が認められる（指針37項）。

使用権資産総額に重要性が乏しいと認められる場合とは、以下の比率が10パーセント未満である場合をいう（指針38項）。

この例外的取扱いは、IFRS第16号では定められていない。しかし、現行基準において実務の追加的な負担を軽減することを目的として導入され、既に浸透していることから、会計基準等案においても踏襲されている。

⑤　使用権資産の当初測定

使用権資産は、リース負債の計上額に、次の項目を加算して当初測定される（基準31項）。

• リース開始日までに支払った借手のリース料
• 付随費用

現行基準における貸手の購入価額又は借手の見積現金購入価額と比較を行う方法は踏襲せず、IFRS第16号と整合的に、借手のリース料の現在価値を基礎として使用権資産の計上額を算定することとしている。

また、以下の項目についても使用権資産の当初測定に含められる。

• 借地権の設定に係る権利金等（指針24項）
• 資産除去債務相当額（指針25項）
• 建設協力金等の差入預託保証金（指針26項から32項）

（借地権等の設定に係る権利金等）

借地権の設定に係る権利金等は、借地権の設定において借地権者である借手が借地権設定者である貸手に支払った権利金等をいう（指針4項（9））。

（資産除去債務相当額）

企業会計基準第18号「資産除去債務に関する会計基準」の7項に従い、資産除去債務を負債として計上する場合の関連する有形固定資産が使用権資産であるとき、当該負債の計上額と同額が使用権資産の帳簿価額に加算される（指針25項）。

（建設協力金等の差入預託保証金）

現行基準において、建設協力金等の差入預託保証金の会計処理は、JICPA会計制度委員会報告第14号「金融商品会計に関する実務指針」に定められていた。この定めについては、所定の変更を行った上で、その記載箇所を会計基準等案へ移している。

（※）その影響額に重要性がない場合、企業会計基準第10号「金融商品に関する会計基準」における債権に準じて会計処理することができる（指針28項）。

（5）　リース負債と使用権資産の事後測定

リース開始日後、借手のリース期間にわたり、リース負債と使用権資産に対して次のような会計処理が行われる。

①　リース負債に関する利息相当額の配分

リース負債は、原則として利息法により、すなわち、その未返済元本残高に一定の利率を乗じた利息相当額を各期に配分して事後測定される（指針36項）。

但し、例外的取扱いとして、一定の条件を満たす場合、利息相当額の取扱いについて次の方法が認められる（本稿の「4.（4）④リース負債の当初測定」を参照）。

• リース負債の当初測定時に控除せず、各期に配分しない方法（利子込み法）
• リース負債の当初測定時に控除した上で、各期に定額で配分する方法（定額法）

②　使用権資産の減価償却

使用権資産の減価償却は、リースの契約に含まれる諸条件に応じて、次のように行う（基準35項、36項）。

会計基準等案では、使用権資産の償却について、基本的に現行基準におけるファイナンス・リースに関するリース資産の償却と同様の会計処理を踏襲している。

会計基準等案では、残価保証に関して借手のリース料に含まれる金額について、残価保証額から借手による支払見込額へ変更された（本稿の「4.（4）②借手のリース料」を参照）。そのため、残価保証がある場合に残価保証額を残存価額として減価償却するという現行基準の取扱いは廃止されている。

原資産の所有権が借手に移転すると認められるリースとは次のいずれかに該当するものである（指針40項）。

（1）契約上、契約に定められた期間（以下「契約期間」という）終了後又は契約期間の中途で、原資産の所有権が借手に移転することとされているリース

（2）契約期間終了後又は契約期間の中途で、借手による購入オプションの行使が合理的に確実であるリース

（3）原資産が、借手の用途等に合わせて特別の仕様により製作又は建設されたものであって、当該原資産の返還後、貸手が第三者に再びリース又は売却することが困難であるため、その使用可能期間を通じて借手によってのみ使用されることが明らかなリース

これは、現行基準における所有権移転ファイナンス・リースに該当するか否かの定めを踏襲しているが、（2）については、行使が確実に予想される割安購入選択権という現行基準の定めから、行使が合理的に確実である購入オプションへと変更されている。

（借地権の設定に係る権利金等に関する減価償却）　

借地権の設定に係る権利金等は、原則として使用権資産の取得価額に含め、借手のリース期間を耐用年数として減価償却される（指針24項前段）。

但し、旧借地権又は普通借地権の設定に係る権利金等については、次の場合、減価償却をしないことが認められる（指針24項但し書き）。

• 現行基準において償却していなかった場合
• 会計基準等案の適用初年度の期首にこれらの権利金等が計上されていない場合

③　リース負債の計上額の見直し

現行基準は、次の事象が生じた場合のリース負債等の取扱いを定めていなかった。会計基準等案は、これらの取扱いを明確化するため、IFRS第16号における定めを一部簡素化の上で取り入れている。

• リースの契約条件の変更が生じた場合（指針41項、42項）
• リースの契約条件の変更を伴わない借手のリース料の変更が生じた場合（指針43項から46項）

（a）.　契約条件の変更によるリース負債の計上額の見直し

「リースの契約条件の変更」とは、リースの当初の契約条件の一部ではなかったリースの範囲又はリースの対価の変更（例えば、1つ以上の原資産を追加若しくは解約することによる原資産を使用する権利の追加若しくは解約、又は、契約期間の延長若しくは短縮）をいう（基準22項）。

（独立したリースに該当するか否かの判定）

借手は、リースの契約条件の変更が生じた場合、変更前のリースとは独立したリースとして会計処理を行うか又はリース負債の計上額の見直しを行う（基準37項）。

リースの契約条件の変更が次の（1）及び（2）のいずれも満たす場合、借手は、当該リースの契約条件の変更を独立したリースとして取り扱う（指針41項）。

（1）1つ以上の原資産を追加することにより、原資産を使用する権利が追加され、リースの範囲が拡大されること

（2）借手のリース料が、範囲が拡大した部分に対する独立価格に特定の契約の状況に基づく適切な調整を加えた金額分だけ増額されること

これに該当する場合としては、オフィス・ビルの1フロアを賃借している企業が、さらに1フロアを追加して賃借するように契約を変更し、その変更後の賃借料の増額が追加フロア分の市場賃料相当であるケース等が想定される。

借手は、上記の独立したリースに該当するか否かの判定結果に応じて、契約条件の変更後のリースを次のとおり会計処理する（指針41項、42項）。

（b）.　契約条件の変更を伴わないリース負債の見直し

契約条件の変更を伴わずに借手のリース料等に変更がある状況としては、次のものが考えられる（指針43項、44項）。

借手は、上記のような変更が生じた場合、当該変更が生じた日にリース負債と使用権資産について次のように処理する（指針43項、45項）。

④　借手のリース期間の変更

リース開始時に決定された借手のリース期間は、その後、次の場合に変更され、リース負債の計上額の見直しが行われる（基準38項）。

重要な事象又は重要な状況は、例えば次のようなものをいう（基準BC45項）。

（1）リース開始日に予想されていなかった大幅な賃借設備の改良で、延長オプション、解約オプション又は購入オプションが行使可能となる時点で借手が重大な経済的利益を有すると見込まれるもの

（2）リース開始日に予想されていなかった原資産の大幅な改変

（3）過去に決定した借手のリース期間の終了後の期間に係る原資産のサブリースの契約締結

（4）延長オプションを行使すること又は解約オプションを行使しないことに直接的に関連する借手の事業上の決定（例えば、原資産と組み合わせて使用する資産のリースの延長の決定、原資産の代替となる資産の処分の決定、使用権資産を利用している事業単位の処分の決定）

5.　貸手の会計処理

（1）　基本的な考え方

貸手の会計処理については、IFRS第16号及びTopic 842共に抜本的な改正が行われていない。そのため、次の点を除き、基本的に現行基準の定めを維持している。

（1）収益認識会計基準との整合性を図る点

（2）リースの定義及びリースの識別（本稿の「3.リースの定義及び識別」を参照）

したがって、会計基準等案において、貸手のリース期間及び貸手のリース料の定義や貸手におけるリースを次の３つに分類の上で会計処理されるという点等について、現行基準と変更はない（定義については、本稿の「2.適用範囲及び用語の定義」を参照）。

• 所有権移転ファイナンス・リース
• 所有権移転外ファイナンス・リース
• オペレーティング・リース

以下では、貸手の会計処理について、現行基準から改正されている点を中心に説明する。

（2）　契約の対価のリースを構成する部分とリースを構成しない部分への配分

収益認識会計基準においては、財又はサービスの独立販売価格の比率に基づき、契約において識別したそれぞれの履行義務に取引価格を配分する（収益認識会計基準66項）。会計基準等案では、このような収益認識会計基準の定めと整合的に、契約における対価の金額について、リースを構成する部分とリースを構成しない部分とに配分するにあたって、それぞれの部分の独立販売価格の比率に基づいて配分する（指針13項）。

この独立販売価格については、収益認識会計基準における定義を参照する。

（維持管理費用相当額等の配分方法の選択）

貸手は、上記の配分にあたって、次の（1）又は（2）のいずれかの方法を選択する（指針13項）。

（1）契約における対価の中に、借手に財又はサービスを移転しない活動及びコストについて借手が支払う金額が含まれる場合に、当該金額を契約における対価の一部としてリースを構成する部分とリースを構成しない部分とに配分する方法

（2）契約における対価の中に、原資産の維持管理に伴う固定資産税、保険料等の諸費用（以下「維持管理費用相当額」という）が含まれる場合に、当該維持管理費用相当額を契約における対価から控除し、収益に計上する、又は、貸手の固定資産税、保険料等の費用の控除額として処理する方法

（1）は、IFRS第16号における定めを取り入れたものであり、（2）は現行基準における取扱いを踏襲したものである。

（3）ファイナンス・リースの会計処理

現行基準では、貸手のファイナンス・リースについて、以下の3つの中から取引実態に応じて選択した方法に従って会計処理することとされていた。

（1）　リース取引開始日に売上高と売上原価を計上する方法

（2）　リース料受取時に売上高と売上原価を計上する方法

（3）　売上高を計上せずに利息相当額を各期へ配分する方法

このうち、（2）の方法は、従来行われてきた割賦販売の処理を想定していた。会計基準等案では、収益認識会計基準において割賦販売基準が認められなくなったことの整合性から、（2）の方法を廃止している。

会計基準等案では、収益認識会計基準との整合性を考慮して、次の2つの方法を定めた上で、それぞれの方法が適用される場合を明確化している（指針67項、68項、74項）。

（4）　オペレーティング・リースの会計処理

オペレーティング・リースについて、現行基準では、通常の賃貸借取引に係る方法に準じた会計処理を行うとされているのみで、具体的な会計処理は示されていなかった。そのため、次のような条項を含む取引について会計処理の実務に多様性があり、企業間の比較可能性が損なわれているとの指摘があった。

• フリーレント（契約開始当初数カ月間賃料が無償となる契約条項）
• レントホリデー（例えば、数年間賃貸借契約を継続する場合に一定期間賃料が無償となる契約条項）

会計基準等案では、収益認識会計基準との整合性を図り、貸手のリース料について、貸手のリース期間にわたり原則として定額法で計上することとしている（指針78項）。

以上

1 リンク先のASBJのホームページ参照（https://www.asb.or.jp/jp/accounting_standards/exposure_draft/y2023/2023-0502.html）

2 リンク先のJICPAのホームページを参照（https://jicpa.or.jp/specialized_field/20230502qqv.html）