2024年3月期決算の会計処理に関する留意事項

Ⅰ　実務対応報告第43号「電子記録移転有価証券表示権利等の発行及び保有の会計処理及び開示に関する取扱い」

企業会計基準委員会（以下「ASBJ」という）は、2022年8月26日に、実務対応報告第43号「電子記録移転有価証券表示権利等の発行及び保有の会計処理及び開示に関する取扱い」（以下「実務対応報告第43号」という）を公表した。

1　公表の経緯・目的

2019年5月に成立した「情報通信技術の進展に伴う金融取引の多様化に対応するための資金決済に関する法律等の一部を改正する法律」（令和元年法律第28号）により、金融商品取引法が改正され、いわゆる投資性ICO（Initial Coin Offering。企業等がトークン（電子的な記録・記号）を発行して、投資家から資金調達を行う行為の総称である）は金融商品取引法の規制対象とされ、各種規定の整備が行われた。

こうした状況を踏まえ、ASBJは、金融商品取引業等に関する内閣府令（以下「金商業等府令」という）における電子記録移転有価証券表示権利等の発行・保有等に係る会計上の取扱いについて検討を行い、実務対応報告第43号を公表した。

2　範囲及び用語の定義

実務対応報告第43号は、株式会社が金商業等府令第1条第4項第17号に規定される「電子記録移転有価証券表示権利等」を発行又は保有する場合の会計処理及び開示を対象とする（実務対応報告第43号第2項）。

ここで、「電子記録移転有価証券表示権利等」とは、金商業等府令第1条第4項第17号に規定される権利をいい、金融商品取引法第2条第2項に規定される有価証券とみなされるもの（以下「みなし有価証券」という）のうち、電子情報処理組織を用いて移転することができる財産的価値に表示される場合に該当するものをいう（実務対応報告第43号第3項（1））。

金融商品取引法における有価証券と、実務対応報告第43号の対象となる電子記録移転有価証券表示権利等の関係の概要は【図表1】を参照されたい。

3　会計処理

（1）会計処理の基本的な考え方

電子記録移転有価証券表示権利等は、金融商品取引法において、金融商品取引法第2条第2項に規定されるみなし有価証券のうち、当該権利に係る記録又は移転の方法その他の事情等を勘案し、内閣府令で定めるものに限るとされており、金商業等府令では、電子情報処理組織を用いて移転することができる財産的価値に表示される場合に該当するものとされている。

電子記録移転有価証券表示権利等は、その定義上、その発行及び保有がいわゆるブロックチェーン技術等を用いて行われる点を除けば、従来のみなし有価証券と同様であり、電子記録移転有価証券表示権利等は従来のみなし有価証券と権利の内容は同一と考えられるため、実務対応報告第43号では、電子記録移転有価証券表示権利等の発行及び保有については、基本的に従来のみなし有価証券と同様に、その種類に応じてそれぞれ発行及び保有する場合の会計処理を行う（実務対応報告第43号第27項）。

（2）電子記録移転有価証券表示権利等の発行の会計処理

電子記録移転有価証券表示権利等を発行する場合、【図表2】のとおり、その発行に伴う払込金額を負債、株主資本又は新株予約権として会計処理を行う（実務対応報告第43号第4項）。

（3）電子記録移転有価証券表示権利等の保有の会計処理

金融商品取引法上の有価証券について、金融商品会計基準等上、有価証券として取り扱われるものと有価証券として取り扱われないものがある（金融商品実務指針第8項及び第58項）。

電子記録移転有価証券表示権利等の保有においては、金融商品会計基準等上、有価証券として取り扱われない信託受益権のうち、電子記録移転有価証券表示権利等に該当するものを株式会社が保有する場合も想定される。そのため、上述の発行の場合とは異なり、実務対応報告第43号において、電子記録移転有価証券表示権利等の保有の会計処理については、金融商品会計基準等上の有価証券に該当する場合と該当しない場合に分けて定められている（実務対応報告第43号第7項及び第33項）。

①　金融商品会計基準等上の有価証券に該当する場合

実務対応報告第43号では、金融商品会計基準等上の有価証券に該当する電子記録移転有価証券表示権利等の保有の会計処理について【図表3】のとおり会計処理することが定められている。

②　金融商品会計基準等上の有価証券に該当しない場合

　金融商品会計基準等上の有価証券に該当しない電子記録移転有価証券表示権利等の保有の会計処理は、金融商品実務指針及び実務対応報告第23号「信託の会計処理に関する実務上の取扱い」（以下「実務対応報告第23号」という）の定めに従って行う（実務対応報告第43号第10項）。

ただし、金融商品会計基準等上の有価証券に該当しない電子記録移転有価証券表示権利等のうち、金融商品実務指針及び実務対応報告第23号の定めに基づき、結果的に有価証券として又は有価証券に準じて取り扱うこととされているものについての発生の認識（信託設定時を除く）及び消滅の認識は、金融商品実務指針及び実務対応報告第23号の定めにかかわらず、実務対応報告第43号第8項の定め（金融商品会計基準等上の有価証券に該当する場合の定め）に従って行う（実務対応報告第43号第10項）。

4　開示

電子記録移転有価証券表示権利等を発行又は保有する場合の表示方法及び注記事項は、みなし有価証券が電子記録移転有価証券表示権利等に該当しない場合に求められる表示方法及び注記事項と同様である（実務対応報告第43号第11項及び第12項）。

5　適用時期

実務対応報告第43号は、2023年4月1日以後開始する事業年度の期首から適用する。その背景は、実務対応報告第43号では、電子記録移転有価証券表示権利等を保有する場合の発生及び消滅の認識について、金融商品会計基準等とは別途の定めを置いていることから、その適用にあたっては、一定の周知期間を設けることが有用と考えられたためである（実務対応報告第43号第13項及び第48項）。

また、2019年に改正された金融商品取引法は既に2020年5月より施行されており、早期適用のニーズが想定されることから、実務対応報告第43号では、公表日以後終了する事業年度及び四半期会計期間から早期適用することができる（実務対応報告第43号第13項ただし書き及び第48項）。

Ⅱ　実務対応報告第45号「資金決済法における特定の電子決済手段の会計処理及び開示に関する当面の取扱い」等

ASBJは、2023年11月17日に、実務対応報告第45号「資金決済法における特定の電子決済手段の会計処理及び開示に関する当面の取扱い」（以下「実務対応報告第45号」という）及び企業会計基準第32号「『連結キャッシュ・フロー計算書等の作成基準』の一部改正」（以下「キャッシュ・フロー作成基準一部改正」という。また、以下、実務対応報告第45号と合わせて「実務対応報告第45号等」という）を公表した。また、日本公認会計士協会（以下「JICPA」という）は、同日に、「会計制度委員会報告第8号「連結財務諸表等におけるキャッシュ・フロー計算書の作成に関する実務指針」（以下「キャッシュ・フロー実務指針」という）の改正について」を公表した。

1　実務対応報告第45号等の公表の経緯

2022年6月に成立した「安定的かつ効率的な資金決済制度の構築を図るための資金決済に関する法律等の一部を改正する法律」（令和4年法律第61号。以下「改正法」という）により、「資金決済に関する法律」（平成21年法律第59号。以下「資金決済法」という）が改正された。改正後の資金決済法においては、法定通貨の価値と連動した価格で発行され券面額と同額で払戻しを約するもの及びこれに準ずる性質を有するものが新たに「電子決済手段」と定義され、また、これを取り扱う電子決済手段等取引業者について登録制が導入され、必要な規定の整備が行われた。

当該規定の整備を背景に、2022年8月に開催された第484回企業会計基準委員会において、企業会計基準諮問会議より、資金決済法上の電子決済手段の発行及び保有等に係る会計上の取扱いを検討することがASBJに提言され、ASBJにより検討が行われ、実務対応報告第45号が公表されるに至った。

また、ASBJにおいて、実務対応報告第45号に併せて、企業会計審議会が1998年3月13日に公表した「連結キャッシュ・フロー計算書等の作成基準」及び「連結キャッシュ・フロー計算書等の作成基準注解」のうち資金の範囲に関する事項についての検討が行われ、実務対応報告第45号と同時にキャッシュ・フロー作成基準一部改正が公表された。さらに、JICPAからも、キャッシュ・フロー作成基準一部改正との整合を図るため、キャッシュ・フロー実務指針の改正が公表された。

2　資金決済法第2条第5項における電子決済手段の規定の内容

資金決済法第2条第5項では、電子決済手段が4つに分かれ、それぞれ同項第1号から第4号に【図表4】のとおり規定されている（以下、資金決済法第2条第5項各号に規定されている第1号から第4号の電子決済手段をそれぞれ「第1号電子決済手段」、「第2号電子決済手段」、「第3号電子決済手段」及び「第4号電子決済手段」という）。

3　実務対応報告第45号等の概要

（1）範囲

実務対応報告第45号では、資金決済法第2条第5項に規定される電子決済手段のうち、第1号電子決済手段、第2号電子決済手段及び第3号電子決済手段を対象としている（実務対応報告第45号第2項）。ただし、当該範囲の例外として、次の①及び②がある。

①　第3号電子決済手段の発行者側の会計処理及び開示に関しては、実務対応報告第23号を適用する（実務対応報告第45号第3項）。

②　第1号電子決済手段、第2号電子決済手段又は第3号電子決済手段のうち外国電子決済手段については、電子決済手段の利用者が電子決済手段等取引業者に預託しているものに限る（実務対応報告第45号第2項ただし書き）。ここで、「外国電子決済手段」とは、外国において発行される資金決済法等に相当する外国の法令に基づく電子決済手段をいう（実務対応報告第45号第4項（4）及びBC7項）。

実務対応報告第45号が定めている電子決済手段の対象範囲（会計処理等の取扱い）については【図表5】のとおりである。

（2）実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段の特徴及び会計上の性格

実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段は、主に次の特徴を有する（実務対応報告第45号BC10項）。

①　送金・決済手段として使用されるものである（第2号電子決済手段を除く）。

②　電子決済手段の利用者の請求により、電子決済手段の券面額に基づく価額と同額の金銭による払戻しを受けることができるものであり、価値の安定した電子的な決済手段である。

③　流通性があるものである。

このような特徴から、実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段は、会計上、次の性格を有する資産であると考えられる（実務対応報告第45号BC17項）。

①　第1号電子決済手段及び第3号電子決済手段は、その券面額に基づく価額をもって財又はサービスの対価の支払に使用される点で交換の媒体となる、また、価値の保蔵手段としても利用され得ることから通貨に類似する性格を有している。ただし、電子決済手段が払い戻されないリスク（以下「換金リスク」という）がある点で、通貨そのものとは異なる。

②　実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段は、払戻しの請求を行うと速やかに金銭による払戻しが行われるものであり、かつ、その換金リスクは、発行者等に対する規制により、要求払預金における信用リスクと同程度であり、この点、要求払預金に類似する性格を有している。

実務対応報告第45号では、実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段が現金又は預金そのものではないが現金に類似する性格と要求払預金に類似する性格を有する資産であることを踏まえ、会計処理及び開示が定められている（実務対応報告第45号BC18項）。

（3）電子決済手段の保有に係る会計処理

実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段の保有に係る会計処理について、【図表6】のとおり定められている。

このうち、電子決済手段の保有に係る期末時の会計処理に関して、結論の背景では次のように記載されている。

（4）電子決済手段の発行に係る会計処理

実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段に係る払戻義務は、「将来一定期日に他の企業に対し現金を引き渡す契約上の義務」であると考えられるため、金銭債務に該当すると考えられる（実務対応報告第45号BC31項）。そこで、金融商品会計基準及び金融商品実務指針の定めを勘案し、実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段の発行に係る会計処理について、【図表7】のとおり定められている。

（5）外貨建電子決済手段に係る会計処理

「外貨建電子決済手段」とは、外国通貨で表示される電子決済手段をいう（実務対応報告第45号第4項（5））。実務対応報告第45号の対象となる外貨建電子決済手段に係る会計処理について、【図表8】のとおり定められている（実務対応報告第45号第11項及び第12項並びにBC39項）。

（6）預託電子決済手段に係る取扱い

電子決済手段等取引業者又はその発行する電子決済手段について電子決済手段等取引業を行う電子決済手段の発行者（以下合わせて「電子決済手段等取引業者等」という）は、電子決済手段の利用者との合意に基づいて当該利用者から預かった実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段（以下「預託電子決済手段」という）を資産として計上せず、また、当該電子決済手段の利用者に対する返還義務を負債として計上しない（実務対応報告第45号第13項）。これは、預託電子決済手段は、信託による管理等が求められており、利用者の権利は電子決済手段等取引業者等に移転しないと考えられるためである（実務対応報告第45号BC42項）。

（7）開示

①　表示

キャッシュ・フロー作成基準一部改正においては、特定の電子決済手段、すなわち、第1号電子決済手段から第3号電子決済手段（外国電子決済手段については、利用者が電子決済手段等取引業者に預託しているものに限る）を現金に含めることとされている（キャッシュ・フロー作成基準一部改正第2項及び第3項）。

一方、貸借対照表においては、我が国の会計基準では現金の定義を定めておらず、表示の取扱いを定めるためには、従来より貸借対照表とキャッシュ・フロー計算書で現金の範囲が異なる点についても国際的な整合性や開示規則等との関係も踏まえ検討することが考えられるが、その検討は電子決済手段以外の取扱いにも影響を及ぼす可能性があり、実務対応報告第45号の基準開発の範囲を超えると考えられるため、貸借対照表上の取扱いは定めないこととしたとされている（「実務対応報告公開草案第66号『資金決済法における特定の電子決済手段の会計処理及び開示に関する当面の取扱い（案）』等に対するコメント」の「5．主なコメントの概要とその対応」の12）「コメントへの対応」）。この点、「『財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則等の一部を改正する内閣府令（案）』等に対するパブリックコメントの概要及びそれに対する金融庁の考え方」において、財務諸表等規則第15条第1項に定める「現金及び預金」の範囲には含まれないという金融庁の考え方が示されている。

②　注記事項

実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段及び電子決済手段に係る払戻義務に関して、金融商品会計基準第40-2項に定める【図表9】の事項の注記を行う（ただし、重要性が乏しいものは注記省略可）（実務対応報告第45号第14項及びBC44項）。

（8）適用時期等

実務対応報告第45号等は、公表日以後適用する（実務対応報告第45号第15項及びキャッシュ・フロー作成基準一部改正第4項）。

Ⅲ　企業会計基準適用指針公開草案第80号（企業会計基準適用指針第2号の改正案）「自己株式及び準備金の額の減少等に関する会計基準の適用指針（案）」等

ASBJは、2023年10月6日に、企業会計基準適用指針公開草案第80号（企業会計基準適用指針第2号の改正案）「自己株式及び準備金の額の減少等に関する会計基準の適用指針（案）」（以下「自己株式等会計適用指針案」という）及び企業会計基準適用指針公開草案第81号（企業会計基準適用指針第28号の改正案）「税効果会計に係る会計基準の適用指針（案）」（以下「税効果適用指針案」という。また、以下、自己株式等会計適用指針案と合わせて、本章において「本公開草案」という）を公表した。

また、JICPAは、同日に、会計制度委員会報告第7号「連結財務諸表における資本連結手続に関する実務指針」（以下「資本連結実務指針」という）の改正案（以下「資本連結実務指針案」という）を公表した。

1　本公開草案の概要

（1）本公開草案の公表の経緯

令和5年度税制改正において、完全子会社株式について一部の持分を残す株式分配のうち、当該一部の持分が当該完全子会社の株式の発行済株式総数の20％未満となる株式分配について、他の一定の要件を満たす場合には、完全子会社株式のすべてを分配する場合と同様に、課税の対象外とされる特例措置、いわゆるパーシャルスピンオフ税制が新たに設けられた。これを受けて、ASBJにおいて、事業を分離・独立させるスピンオフの会計処理が検討され、審議の結果、ASBJは、企業会計基準適用指針第2号「自己株式及び準備金の額の減少等に関する会計基準の適用指針」（以下「自己株式等会計適用指針」という）の改正案として自己株式等会計適用指針案を公表した（自己株式等会計適用指針案第28-4項）。

また、ASBJは、自己株式等会計適用指針案に併せて、企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」（以下「税効果適用指針」という）のうちの連結財務諸表固有の一時差異の取扱いに関する事項についての検討を行い、自己株式等会計適用指針案と同時に税効果適用指針案を公表した。

（2）自己株式等会計適用指針案の範囲

基準開発の範囲について、保有する完全子会社株式の一部を株式数に応じて比例的に配当（按分型の配当）し子会社株式に該当しなくなった場合に基準開発の範囲を限定して会計処理を定めることが提案されている（自己株式等会計適用指針案第10項（2-2））。

保有する完全子会社株式の一部を株式数に応じて比例的に配当（按分型の配当）し子会社株式に該当しなくなる場合の典型的なスキーム図は【図表10】のとおりである。

（3）現物配当実施会社の個別財務諸表上の会計処理

自己株式等会計適用指針案では、現物配当実施会社の個別財務諸表上、保有する完全子会社株式の一部を株式数に応じて比例的に配当（按分型の配当）し子会社株式に該当しなくなった場合、配当の効力発生日における配当財産の適正な帳簿価額をもってその他資本剰余金又はその他利益剰余金（繰越利益剰余金）を減額する取扱いが提案されている（自己株式等会計適用指針案第10項（2-2））。

（4）現物配当実施会社の税効果会計

税効果適用指針案では、現物配当実施会社の税効果に関する会計処理については、現行の税効果適用指針の定めの変更は提案されていない。一方、保有する完全子会社株式の一部を株式数に応じて比例的に配当（按分型の配当）し子会社に該当しなくなった場合において、連結決算手続の結果として生じる一時差異については、連結財務諸表固有の将来減算一時差異又は連結財務諸表固有の将来加算一時差異に準ずるものとして定義に追加することが提案されている（税効果会計適用指針案第4項（5））。当該提案の理由は次のとおりである。

上記1（3）及び下記2（3）に記載のとおり、自己株式等会計適用指針案と資本連結実務指針案では、個別財務諸表及び連結財務諸表のいずれにおいても、現物配当に係る損益を計上しないことが提案されている。このため、当該取引について税効果適用指針第4項（5）の定義に従って検討した場合、連結財務諸表固有の一時差異は生じているものの、当該一時差異が解消する時に連結財務諸表における利益が減額又は増額されないことから、連結財務諸表固有の将来減算一時差異又は連結財務諸表固有の将来加算一時差異の定義に直接的には該当しないと考えられる。しかしながら、当該一時差異についても税効果適用指針が定める連結財務諸表固有の将来減算一時差異又は連結財務諸表固有の将来加算一時差異に係る定めを適用するのが適切と考えられることから、税効果適用指針案では、連結財務諸表固有の将来減算一時差異又は連結財務諸表固有の将来加算一時差異の定義に準ずるものとして同様の取扱いをすることが提案されている（税効果会計適用指針案第124-2項）。

（5）適用時期等

本公開草案では、いわゆるパーシャルスピンオフ税制が時限措置であることを踏まえて早期に基準開発を完了させることが開発ニーズとして聞かれており、できるだけ早く適用可能な状態となるよう、公表日以後ただちに適用することが提案されている（自己株式等会計適用指針案第23-3項及び税効果会計適用指針案第65-3項）。

なお、自己株式等会計適用指針案では、適用日の前に行われた自己株式等会計適用指針案第10項（2-2）で定められた取引については、適用日における会計処理の見直し及び遡及的な処理は行わないことが提案されている（自己株式等会計適用指針案第23-3項なお書き）。

2　資本連結実務指針案の概要

（1）資本連結実務指針案の公表の経緯

ASBJの審議の過程では、株式配当実施会社が連結財務諸表作成会社である場合、自己株式等会計適用指針案の対象となる取引を実施すれば、通常連結財務諸表上の会計処理の検討も要するため、当該取引について連結財務諸表上の会計処理を明確化することに対する関係者のニーズが高いことが考えられた。そのため、ASBJからJICPAに対し、資本連結実務指針の改正の検討の依頼が行われ、JICPAによる検討の結果、JICPAは、ASBJによる自己株式等会計適用指針案の公表と同時に資本連結実務指針案を公表した。

（2）資本連結実務指針案の範囲

資本連結実務指針案では、個別財務諸表における取扱いと同じ範囲について、連結財務諸表上の取扱いを定めることが提案されている。その際、現行の資本連結実務指針では、子会社株式を配当した場合の処理の全般について取扱いが明らかでないことから、保有する完全子会社株式の全て又は一部を株式数に応じて比例的に配当（按分型の配当）を行う場合のいずれも対象となるよう併せて定めることが提案されている（資本連結実務指針案第66-8項）。

（3）現物配当実施会社の連結財務諸表上の会計処理

子会社株式の一部売却により当該会社が子会社に該当しなくなった場合、売却前の投資の修正額とこのうち売却後の株式に対応する部分との差額（その他の包括利益累計額を除く）について、個別財務諸表で計上した子会社株式売却損益の修正として処理することになるが（資本連結実務指針第45項及び第46項）、上記1（3）に記載のとおり、保有する完全子会社株式を株式数に応じて比例的に配当（按分型の配当）し子会社株式に該当しなくなった場合には、配当財産の時価ではなく配当財産の適正な帳簿価額をもって、その他資本剰余金又はその他利益剰余金（繰越利益剰余金）を減額することが自己株式等会計適用指針案において提案されている。この点、資本連結実務指針案では、個別財務諸表における取扱いを設けたのと同じ理由（上記1（3）（結論の背景））から配当財産の時価で配当したとはせず、個別財務諸表における配当の処理に加えて、連結財務諸表上、配当前の投資の修正額とこのうち配当後の株式に対応する部分との差額を連結株主資本等変動計算書において処理することが提案されている（資本連結実務指針案第66-8項）。

資本連結実務指針案では、保有する完全子会社株式のすべて又は一部を株式数に応じて比例的に配当（按分型の配当）し子会社に該当しなくなった場合の連結財務諸表上の具体的な会計処理について、【図表11】のとおり提案されている（資本連結実務指針案第46-3項及び第46-4項）。

（4）適用時期等

資本連結実務指針案においても、自己株式等会計適用指針案と同様の適用時期等が提案されている（資本連結実務指針案第52-14項）。

Ⅳ　実務対応報告公開草案第68号（実務対応報告第44号の改正案）「グローバル・ミニマム課税制度に係る税効果会計の適用に関する当面の取扱い（案）」

ASBJは、2024年1月24日に、実務対応報告公開草案第68号（実務対応報告第44号の改正案）「グローバル・ミニマム課税制度に係る税効果会計の適用に関する当面の取扱い（案）」（以下「実務対応報告第44号改正案」という）を公表した。

1　公表の経緯・目的

2021年10月に経済協力開発機構（OECD）／主要20か国・地域（G20）の「BEPS包摂的枠組み（Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting）」において合意が行われたグローバル・ミニマム課税のルールには、所得合算ルール（IIR）、軽課税所得ルール（UTPR）及び国内ミニマム課税（QDMTT）がある。このうち、所得合算ルール（IIR）に係る取扱いが令和5年法律第3号において定められたことに対応して、ASBJは、2023年3月に実務対応報告第44号「グローバル・ミニマム課税に対応する法人税法の改正に係る税効果会計の適用に関する当面の取扱い」（以下「実務対応報告第44号」という）を公表した（実務対応報告第44号改正案第7-2項）。

我が国においては、グローバル・ミニマム課税制度を導入するための法人税法の改正は数年にわたって行われる予定であり、令和6年度の税制改正において所得合算ルール（IIR）に係る取扱いの見直しが予定されている。また、軽課税所得ルール（UTPR）に係る取扱い及び国内ミニマム課税（QDMTT）に係る取扱いについては今後の税制改正での法制化が予定されているものの、国際会計基準審議会（IASB）が2023年5月に公表した「国際的な税制改革－第2の柱モデルルール（IAS第12号の修正）」（以下「修正IAS第12号」という）では、所得合算ルール（IIR）のみならず、軽課税所得ルール（UTPR）及び国内ミニマム課税（QDMTT）も含めて、第2の柱モデルルールの適用から生じる繰延税金資産及び繰延税金負債を認識しないこととしている。このため、ASBJにおいても、所得合算ルール（IIR）に係る取扱いのみならず、軽課税所得ルール（UTPR）及び国内ミニマム課税（QDMTT）等の取扱いが今後法制化された場合のこれらの取扱いも含めたグローバル・ミニマム課税制度に係る税効果会計の取扱いについて審議を行い、当面の間、必要と考えられる特例的な取扱いを継続することを提案することとし、実務対応報告第44号改正案を公表した（実務対応報告第44号改正案第7-3項、同コメント募集文書「■本公開草案の公表理由」）。

2　範囲

実務対応報告第44号では、税効果会計基準が適用される連結財務諸表及び個別財務諸表に適用することとしており（実務対応報告第44号第2項）、実務対応報告第44号改正案において当該取扱いの改正は提案されていない。

3　会計処理

実務対応報告第44号改正案では、所得合算ルール（IIR）に係る取扱いのみならず、今後の税制改正により法制化される予定の軽課税所得ルール（UTPR）及び国内ミニマム課税（QDMTT）等の取扱いも含めて、国際的な動向等に変化が生じない限り、税効果会計の適用にあたっては、税効果適用指針の定めにかかわらず、グローバル・ミニマム課税制度の影響を反映しないこととする当面の取扱いを継続することが提案されている（実務対応報告第44号改正案第3項及び第15-5項）。

4　開示

実務対応報告第44号では、特別な開示を求めないこととしており（実務対応報告第44号第16項）、実務対応報告第44号改正案において当該取扱いの改正は提案されていない。

5　適用時期

実務対応報告第44号改正案は、公表日以後適用することが提案されている（実務対応報告第44号改正案第4-2項）。

Ⅴ　改正企業会計基準第27号「法人税、住民税及び事業税等に関する会計基準」等

ASBJは、2022年10月28日に、次の企業会計基準及び企業会計基準適用指針（以下、本章において「本会計基準等」という）の改正基準を公表した。

• 企業会計基準第27号「法人税、住民税及び事業税等に関する会計基準」（以下、「改正法人税等会計基準」という）
• 企業会計基準第25号「包括利益の表示に関する会計基準」（以下「改正包括利益会計基準」という）
• 企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」（以下「改正税効果適用指針」という）

1　公表の経緯・目的

ASBJから2018年2月に企業会計基準第28号「『税効果会計に係る会計基準』の一部改正」等（以下「企業会計基準第28号等」という）が公表され、JICPAにおける税効果会計に関する実務指針のASBJへの移管が完了したが、その審議の過程で、次の2つの論点について、企業会計基準第28号等の公表後に改めて検討を行うこととされていた。

（1）　税金費用の計上区分（その他の包括利益に対する課税）

（2）　グループ法人税制が適用される場合の子会社株式等（子会社株式又は関連会社株式）の売却に係る税効果

この2つの論点について審議が行われ、2022年10月に本会計基準等が公表されている。

2　税金費用の計上区分（その他の包括利益に対する課税）に関する改正

（1）対象となる取引

その他の包括利益に計上された取引又は事象（以下「取引等」という）が、課税所得計算上の益金又は損金に算入され、法人税、住民税及び事業税等が課される場合がある。例えば、次のような場合である（改正企業会計基準第27号「法人税、住民税及び事業税等に関する会計基準」等の公表にあたって（以下「公表にあたって」という）。

改正前の法人税等会計基準では、当事業年度の所得等に対する法人税、住民税及び事業税等は、法令に従い算定した額を損益に計上することとされていた。そのため、上記の取引等についてはその他の包括利益に計上される一方で、これらに対して課される法人税、住民税及び事業税等は損益に計上されることとなり、税引前当期純利益と税金費用の対応関係が図られていないのではないかとの意見が聞かれた。

そこで、このようなその他の包括利益に対して課される法人税、住民税及び事業税等のほか、株主資本に対して課される法人税、住民税及び事業税等も含めて、所得に対する法人税、住民税及び事業税等の計上区分について見直しが行われている（改正法人税等会計基準第25-2項）。

なお、株主資本に対して課税される場合については、従来から税効果適用指針等において取扱いが示されている。当該取扱いについては、次の場合を除き、本会計基準等の改正による会計処理への影響はない（次の場合の改正による会計処理への影響については、下記2（4）③参照）（「公表にあたって」の「本会計基準等の改正により影響を受けることが想定される企業」）。

また、株主資本に対して課税される場合について、従来から税効果適用指針等で示されている取扱いとしては、例えば次のようなものがある（改正法人税等会計基準第29-4項）。

（2）会計処理の原則的な考え方

改正法人税等会計基準においては、法人税等の計上区分についての原則として、当事業年度の所得に対する法人税、住民税及び事業税等を、その発生源泉となる取引等に応じて、損益、株主資本及びその他の包括利益（又は評価・換算差額等）に区分して計上することとしている（改正法人税等会計基準第5項、第5-2項及び第8-2項）。

ただし、損益に計上されない当事業年度の所得に対する法人税、住民税及び事業税等の金額に重要性が乏しい場合には、当該法人税、住民税及び事業税等を当期の損益に計上できる（改正法人税等会計基準第5-3項（1））。

（3）複数の区分に関連することにより、株主資本又はその他の包括利益に計上する金額を算定することが困難な場合の取扱い

課税の対象となった取引等が、損益に加えて、株主資本又はその他の包括利益に関連しており、かつ、株主資本又はその他の包括利益に対して課された法人税、住民税及び事業税等の金額を算定することが困難である場合には、当該税額を損益に計上できる（改正法人税等会計基準第5-3項（2））。

なお、当該例外的な定めを選択するか否かは、企業会計基準第24号「会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」第4項（1）に定める「会計方針」の選択に該当すると考えられる（改正法人税等会計基準第29-7項）。

この例外的な定めに該当する取引として、本会計基準等の開発時点においては、退職給付に関する取引が想定されている（改正法人税等会計基準第29-7項）。

（4）その他の会計処理

①　株主資本及びその他の包括利益に計上する金額の算定に関する取扱い

上記2（2）に記載した税金費用の計上区分についての原則において、各区分に計上する金額をどのように算定するかに関して、次のような取扱いが定められている（改正法人税等会計基準第5-4項）。

• 株主資本又はその他の包括利益の区分に計上する法人税、住民税及び事業税等は、課税の対象となった取引等について、株主資本、評価・換算差額等又はその他の包括利益に計上した金額に、課税の対象となる企業の対象期間における法定実効税率を乗じて算定する。
• ただし、課税所得が生じていないことなどから法令に従い算定した額がゼロとなる場合に、株主資本又はその他の包括利益の区分に計上する法人税、住民税及び事業税等についてもゼロとするなど、他の合理的な計算方法により算定することができる。

②　その他の包括利益の組替調整（リサイクリング）に関する取扱い

これまでの我が国のリサイクリングに関する会計基準の基本的な考え方を踏まえ、その他の包括利益累計額に計上された法人税、住民税及び事業税等については、当該法人税、住民税及び事業税等が課される原因となる取引等が損益に計上された時点で、これに対応する税額を損益に計上する（改正法人税等会計基準第5-5項及び第29-9項）。

なお、税法の改正に伴い法人税、住民税及び事業税等の税率が変更される場合において、税率の変更に係る差額をリサイクリングする処理は採用せず、過年度に計上された資産又は負債の評価替えにより生じた評価差額等を損益に計上した時点のみにおいて、リサイクリングすることとされている（改正法人税等会計基準第29-10項）。

③　子会社に対する投資を売却した時の親会社の持分変動による差額に対する法人税等及び税効果についての取扱い

改正前の税効果適用指針第30項では、子会社に対する投資の追加取得や子会社の時価発行増資等に伴い生じた親会社の持分変動による差額に係る連結財務諸表固有の一時差異について、資本剰余金を相手勘定として繰延税金資産又は繰延税金負債を計上していた場合、子会社に対する投資の売却時に当該親会社の持分変動による差額に係る一時差異が解消することにより繰延税金資産又は繰延税金負債を取り崩すときは、対応する額を法人税等調整額に計上することとされていた（改正税効果適用指針第123項）。また、改正前の税効果適用指針第31項では、子会社に対する投資の追加取得や子会社の時価発行増資等に伴い生じた親会社の持分変動による差額を資本剰余金としている場合で、かつ、当該子会社に対する投資の売却の意思決定とその売却の時期が同一の事業年度となったことなどにより、売却直前に繰延税金資産又は繰延税金負債を計上していなかった場合、当該子会社に対する投資を売却した時に、当該資本剰余金に対応する法人税等調整額に相当する額について、法人税、住民税及び事業税などその内容を示す科目を相手勘定として資本剰余金から控除するとしていた（改正税効果適用指針第124項）。

この点、改正税効果適用指針第30項においては、親会社の持分変動による差額に係る連結財務諸表固有の一時差異について、資本剰余金を相手勘定として繰延税金資産又は繰延税金負債を計上していた場合で、当該子会社に対する投資を売却し、一時差異が解消した際の繰延税金資産又は繰延税金負債の取崩しについては、資本剰余金を相手勘定として取り崩すこととしている（改正税効果適用指針第9項（3）、第30項及び第123-2項）。また、改正税効果適用指針第31項においては、親会社の持分変動による差額を資本剰余金としている場合、当該子会社に対する投資を売却した時に、繰延税金資産又は繰延税金負債を計上していたか否かにかかわらず、親会社の持分変動による差額に対応する法人税等相当額について、法人税、住民税及び事業税などその内容を示す科目を相手勘定として資本剰余金から控除することとしている（改正税効果適用指針第31項及び第124項）。

（5）その他の包括利益の開示に関する取扱い

改正前の包括利益会計基準では、包括利益計算書におけるその他の包括利益の内訳項目は税効果を控除した後の金額で表示するとともに、内訳項目別の税効果の金額を注記することとされていた。この点、改正包括利益会計基準においては、その他の包括利益の開示に関する取扱いとして、その他の包括利益の内訳項目から控除する「税効果の金額」及び注記する「税効果の金額」について、「その他の包括利益に関する、法人税その他利益に関連する金額を課税標準とする税金及び税効果の金額」に改正されている（改正包括利益会計基準第8項）。

なお、公開草案においては、「税効果の金額」を「税金費用の金額」とすることが提案されていたが、その他の包括利益に関する法人税等及び税効果に対して、「税金費用」という用語を使用した場合、「税金費用」の用語が意味する範囲を広げることとなり、国際財務報告基準（IFRS）における「税金費用」の範囲と異なることになるのではないかとの意見が聞かれた（第486回企業会計基準委員会（2022年9月6日開催）審議事項（3）-2-1-2）。そこで、本会計基準等では「税金費用」という用語は用いないこととされ、上記の取扱いに変更されている。

3　グループ法人税制が適用される場合の子会社株式等の売却に係る税効果に関する改正

（1）対象となる取引及び改正の経緯

連結会社間において、グループ法人税制²が適用される場合、子会社株式及び関連会社株式（以下「子会社株式等」という）を売却した場合、当該売却に伴い生じた売却損益について、税務上の要件を満たせば課税所得計算において繰り延べることとされている（法人税法第61条の11）。

具体的には、完全支配関係³がある内国法人間で、譲渡損益調整資産⁴を譲渡した場合、課税所得計算上、当該資産の譲渡に係る譲渡損益（売却損益）を繰り延べ、譲受法人において、当該資産の再譲渡等の一定の事由⁵が生じたときに、譲渡損益（売却損益）を益金の額又は損金の額に算入することとされている⁶。

例えば、【図表12】のように、ある親会社の100%子会社（S1社）が、その子会社株式（SS株式）を保有し、当該SS株式を連結グループ内の他の100%子会社（S2社）に売却する場合において、売却した事業年度にS1社で生じた売却損益が、税務上の要件を満たす場合、課税所得計算において当該売却損益を繰り延べることとなる。このように、完全支配関係にある国内会社間における資産の移転に伴い、売却損益の繰延べに係る税務上の調整資産又は負債が生じると、将来減算一時差異又は将来加算一時差異が生じ、これに係る繰延税金資産又は繰延税金負債の計上の要否を税効果適用指針に従って検討する必要がある。

本会計基準等では、このような取引が生じた場合の会計処理の定めが改正されている。

改正前の税効果適用指針では、当該子会社株式等を売却した企業の個別財務諸表において、当該売却損益に係る一時差異に対して繰延税金資産又は繰延税金負債が計上されているときは、連結決算手続上、当該一時差異に係る繰延税金資産又は繰延税金負債の額は修正しないこととされていた（改正前の税効果実務指針第39項）。

しかしながら、税引前当期純利益と税金費用を合理的に対応させることが税効果会計の目的とされている中で、改正前の税効果適用指針での取扱いは、連結決算手続上、消去される取引に対して税金費用を計上するものであり、税引前当期純利益と税金費用が必ずしも適切に対応していないとの意見が聞かれた（改正税効果適用指針第143-2項）。こうした意見を踏まえ、検討を行い、当該取扱いを見直す改正が行われている。

（2）会計処理の見直し

①　連結財務諸表における取扱い

改正税効果適用指針では、連結会社間における子会社株式等の売却に伴い生じた売却損益について、税務上の要件を満たし課税所得計算において当該売却損益を繰り延べる場合（法人税法第61条の11）、当該売却に係る連結財務諸表上の税引前当期純利益と税金費用との対応関係の改善を図る観点から、連結財務諸表において、次の処理を行うこととしている。

なお、公開草案に寄せられた意見には、当該売却損益に係る一時差異は、子会社に対する投資に係る一時差異とその解消事由が類似していることから、両者の性質についての整理を求めるものがあり、改めて検討が行われた（第486回企業会計基準委員会（2022年9月6日開催）審議事項（3）-2-2-1）。

当該検討の結果、売却損益に係る一時差異と、子会社に対する投資に係る一時差異には、次のような相違があることから、改正税効果適用指針において「当該売却損益に係る一時差異が投資に係る一時差異とは性格が異なるものである」点が明確化されている（改正税効果適用指針第143-2項）。

• 売却損益に係る一時差異は、譲渡法人が当該譲渡資産に係る譲受法人との間に完全支配関係を有しなくなったときにも解消するなど、子会社に対する投資に係る一時差異と完全に解消事由が一致するわけではない。
• 子会社に対する投資に係る一時差異は、完全支配関係にある内国子会社の清算時の配当や清算損など、その解消時に益金又は損金に算入されない場合がある一方、売却損益に係る一時差異は、解消事由が生じた場合には必ず益金又は損金に算入されることから、実現される蓋然性が高いと考えられる。

②　個別財務諸表における取扱い

連結会社間における子会社株式等の売却に伴い生じた売却損益について、税務上の要件を満たし課税所得計算において当該売却損益を繰り延べる場合（法人税法第61条の11）、当該子会社株式等を売却した企業の個別財務諸表における処理については、次の理由から、税効果適用指針第17項の取扱い（当該売却損益に係る一時差異について、税効果適用指針第8項及び第9項に従って繰延税金資産又は繰延税金負債を計上する）を見直さないこととされた（改正税効果適用指針第143-2項）。

• 当該子会社株式等の売却により将来加算一時差異が生じているにもかかわらず繰延税金負債を計上しない取扱いは、一部の場合を除き、一律に繰延税金負債を計上する税効果適用指針の取扱いに対する例外的な取扱いとなるため、その適用範囲は限定することが考えられる。
• 個別財務諸表においては、連結財務諸表とは異なり、売却損益が消去されないことから、税金費用を計上しないこととした場合には税引前当期純利益と税金費用との対応関係が図られないこととなると考えられる。

4　適用時期及び経過措置

（1）適用時期等

本会計基準等により、法人税等の計上区分（その他の包括利益に関する課税）については、その他の包括利益に対して課税される場合の会計処理などが変更になることから、一定の周知期間又は準備期間が必要となる一方で、早期適用への一定のニーズがあると考えられるため、適用時期は次のように定められている（改正法人税等会計基準第20-2項及び第42項並びに改正税効果適用指針第65-2項（1）及び第162項）。

また、改正適用指針の適用によりこれまでの会計処理と異なることとなる場合、会計基準等の改正に伴う会計方針の変更として取り扱い、原則として、新たな会計方針を過去の期間のすべてに遡及適用する（改正法人税等会計基準第20-3項及び第43項並びに改正税効果適用指針第65-2項（2）及び第163項）。

（2）経過措置

①　税金費用の計上区分（その他の包括利益に対する課税）

税金費用の計上区分（その他の包括利益に対する課税）に関する改正（子会社に対する投資を売却した時の親会社の持分変動による差額に対する法人税等及び税効果の改正を含む）については、経過的な取扱いとして、会計方針の変更による累積的影響額を適用初年度の期首の利益剰余金に加減するとともに、対応する金額を資本剰余金、評価・換算差額等又はその他の包括利益累計額のうち、適切な区分に加減し、当該期首から新たな会計方針を適用することができる（改正法人税等会計基準第20-3項ただし書き及び第43項並びに改正税効果適用指針第65-2項（2）ただし書き及び第163項（1））。

②　グループ法人税制が適用される場合の子会社株式等の売却に係る税効果

グループ法人税制が適用される場合の子会社株式等の売却に係る税効果については、特段の経過的な取扱いは定められていない（改正税効果適用指針第163項（2））。

以上

1　自己株式等会計適用指針案の「コメント募集文書」（質問1-2）では、基準開発の範囲外としたケースとして、以下を例示している。

• 完全子会社以外の子会社株式の一部の配当
• 現物配当実施会社の株主の会計処理

2　グループ法人税制とは、平成22年度税制改正において創設された制度で、完全支配関係のある法人グループに適用されるものであり、単体課税を行っている法人にも、グループ通算制度（従来の連結納税制度）を選択している法人にも適用される。

3　「完全支配関係」とは一の者が法人の発行済株式等の全部を直接若しくは間接に保有する関係として政令で定める関係又は一の者との間に当事者間の支配の関係がある法人相互の関係をいうと定義され（法人税法第2条第12項の7の6）、100％持株関係をいう。

4　「譲渡損益調整資産」とは、固定資産、棚卸資産たる土地（土地の上に存する権利を含む。）、有価証券（売買目的有価証券等を除く。）、金銭債権及び繰延資産で、その資産の譲渡直前の帳簿価額が1,000万円以上のものをいう（法人税法第61条の11及び法人税法施行令第122条の12）。

5　「一定の事由」とは、譲渡損益調整資産の譲渡、償却、評価替え、貸倒れ、除却等のほか、譲渡法人が譲受法人と完全支配関係を有しないこととなった場合も含まれる（法人税法第61条の11及び法人税法施行令第122条の12）。

6　ただし、グループ通算制度が適用されている場合、完全支配関係のある内国法人間の譲渡損益の繰延べのうち、通算子法人株式の譲渡損益については繰り延べないこととされている（法人税法第61条の2第17項）。