Licencje na oprogramowanie w kontekście prawa międzynarodowego – przepływy zagraniczne

Problem opłat licencyjnych za zagraniczne licencje

W klasycznym modelu rozpowszechniania programów komputerowych, korzystanie z nich odbywa się na podstawie odpłatnej licencji. W wielu przypadkach licencja udzielana jest przez podmioty zagraniczne. W takim wypadku powstaje pytanie, czy za każdym razem licencjobiorca pochodzący z Polski zobowiązany jest do poboru tzw. podatku u źródła, tj. potrącenia go z należnej zagranicznemu licencjodawcy opłaty licencyjnej i uiszczenia do właściwego urzędu skarbowego.

Ogólna reguła wynikająca z przepisów polskiego prawa podatkowego wskazuje, że podmioty nieposiadające w Polsce siedziby (miejsca zamieszkania) lub zarządu (tzw. nierezydenci) podlegają obowiązkowi podatkowemu (CIT lub PIT) tylko w zakresie tych dochodów (przychodów), które osiągają na terytorium Polski, w tym z tytułów określonych przychodów podlegających tzw. podatkowi u źródła (patrz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 ustawy o PIT).

Katalog tytułów podlegających podatkowi u źródła jest dosyć szeroki. Obejmuje on m.in. przychody z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych¹, w tym również ze sprzedaży tych praw. Przychody z tych źródeł zbiorczo nazywa się „należnościami licencyjnymi”, co z prawnego punktu widzenia może być mylące, gdyż cena z tytułu sprzedaży tych praw na pewno nie może być uznana za wynagrodzenie licencyjne. Ponadto, podatkowi u źródła podlegają również przychody z tytułu świadczenia usług m.in. doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Jak widać, ustawodawca dosyć szeroko sformułował katalog płatności podlegających poborowi podatku u źródła. Jednocześnie w samych ustawach podatkowych nie wprowadzono zamkniętych definicji lub innych wskazówek interpretacyjnych mogących pomóc ocenić, czy dana płatność podlega podatkowi u źródła, co może w praktyce powodować pewne wątpliwości.

Wątpliwości te są szczególnie istotne w przypadku płatności licencyjnych dotyczących praw do korzystania z oprogramowania. Ustawy podatkowe (PIT oraz CIT) nie precyzują bowiem, czy takie płatności podlegają opodatkowaniu na równi z innymi przychodami z praw autorskich lub innego rodzaju usług, jak również nie definiują takich pojęć jak oprogramowanie czy program komputerowy.

Licencje na oprogramowanie, a opodatkowanie „należności licencyjnych” podatkiem u źródła

Polskie prawo podatkowe nie wprowadza autonomicznej definicji praw autorskich (lub praw pokrewnych), z których przychody obciążone są podatkiem u źródła. Z tego względu konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej „PrAut”). Zgodnie z art. 17 PrAut, autorskie prawo majątkowe obejmuje prawo korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Utworem natomiast jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym m.in. programy komputerowe (art. 1 ust. 1 i 2 PrAut).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podatek u źródła należny jest z tytułu „przychodów z praw autorskich”, co wydaje się, że należy rozumieć jako wszelkie dochody z tytułu, z jednej strony, jakiegokolwiek odpłatnego umożliwienia wkroczenia w monopol prawno-autorski (co w 99% przypadków będzie oznaczało udzielenie licencji), z drugiej natomiast strony z tytułu sprzedaży praw autorskich do konkretnego utworu.
 

- Paweł Woronowicz, Managing Associate, Adwokat, Deloitte Legal

W związku z powyższym, nie powinno budzić wątpliwości, że przychody osiągane z licencji (czyli umożliwienie wkroczenia w monopol prawo-autorski) na oprogramowanie (czyli rodzaj utworu) co do zasady mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Niemniej zasada ta może ulec istotnym ograniczeniom jeżeli w stosunku do danej płatności zastosowanie znajdą postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej „UPO”), którą Polska zawarła z państwem siedziby licencjodawcy.

Poszczególne UPO wprowadzają m.in. szczególne zasady dla opodatkowania należności licencyjnych, wprowadzając przy tym autonomiczną definicję tego pojęcia. Pomimo szerokiego ujęcia zakresu należności licencyjnych, w większości zawartych przez Polskę UPO nie wskazuje się opłat za korzystanie z oprogramowania jako kategorii należności licencyjnych. Tylko w pojedynczych przypadkach umowy te uwzględniają opłaty za korzystanie z oprogramowania (programów komputerowych) za objęte zakresem pojęcia „należności licencyjnych”. Taki zapis znajduje się przykładowo w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez RP z Kazachstanem (lub do 2017 r. w umowie zawartej z Portugalią).

Z uwagi na takie rozróżnienia pomiędzy umowami właściwe byłoby uznanie, że jeżeli dana UPO nie wskazuje wprost opłaty licencyjnej z tytułu licencji na oprogramowanie jako rodzaju należności licencyjnych, to zyski z takich licencji powinny być traktowane raczej jako tzw. zyski przedsiębiorstwa (a przez to, co do zasady, opodatkowane jedynie w państwie rezydencji licencjodawcy), a nie jako należności licencyjne (podlegające zwykle opodatkowaniu w obu krajach – licencjodawcy i licencjobiorcy). Odmienne podejście prezentują jednak polskie organy podatkowe. W ich ocenie płatności za oprogramowanie komputerowe powinny być uznane za należności licencyjne, ponieważ dotyczą one utworów (programów komputerowych) podlegających w Polsce ochronie prawno-autorskiej. Okoliczność ta, zdaniem organów, jest wystarczająca do uznania, że dochody z tego tytułu praw stanowią należności licencyjne w rozumieniu UPO (z uwagi na odwołanie w tych umowach do należności z tytułu prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego). Niemniej stanowisko organów jest kwestionowane w (jednolitym) orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 marca 2018 r. sygn. II FSK 814/16 lub w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. II FSK 3521/16). Zgodnie z orzecznictwem, tylko w przypadku gdy dana umowa wprost wskazuje oprogramowanie (programy komputerowe) możliwe jest bowiem uznanie takich płatności za należności licencyjne w rozumieniu UPO.

Zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne w swoich stanowiskach powołują się na Komentarz OECD do Modelu Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku². Niemniej jednak, wydaje się, że treść Komentarza OECD wskazuje na poprawność tez stawianych przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Komentarz OECD nie przesądza bowiem, czy opłaty licencyjne z tytułu licencji na oprogramowanie powinny być uznawane za należności licencyjne dla potrzeb stosowania UPO. Wskazuje on jednak, że zgodnie z treścią Modelu Konwencji, aby uznać daną opłatę licencyjną za należność licencyjną, licencja, z której opłata ta wynika, powinna dotyczyć utworu literackiego, artystycznego lub naukowego. O ile pod rządami poprzedniej ustawy o prawie autorskim z 1952 r., która nie zawierała żadnego bezpośredniego odwołania do programów komputerowych, można byłoby klasyfikować ten rodzaj utworu jako utwór naukowy lub literacki³, o tyle w aktualnie obowiązujących przepisach PrAut programy komputerowe zostały wyraźnie wskazane jako osobny od utworów literackich czy naukowych rodzaj utworu podlegającego ochronie.

Pomimo tez stawianych przez organy podatkowe, należy zgodzić się ze stanowiskiem sądów administracyjnych. Tylko bowiem w przypadku, gdy dana UPO wprost wskazuje na oprogramowanie, możliwe jest uznanie przychodów z takich licencji za należności licencyjne w rozumieniu danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Koncepcja licencji end-user

Niezależnie od wątpliwości wskazanych powyżej, Komentarz OECD wskazuje, że przy ocenie (w kontekście oprogramowania), czy można mówić o należności licencyjnej należy uwzględniać także zakres praw przysługujących licencjobiorcy. W przypadku jeżeli prawa te ograniczają się do kopiowania oprogramowania lub umożliwiają jedynie faktyczne korzystanie z programu zgodnie z jego przeznaczeniem, to opłaty licencyjne za tego typu licencje w ogóle nie powinny być uznawane za rodzaj należności licencyjnej w rozumieniu Modelu Konwencji.

Choć takie rozróżnienie nie znajduje bezpośredniego odwołania w polskich przepisach ustaw podatkowych, to jednak zyskało pewne uznanie wśród organów podatkowych. Zgodnie bowiem z dominującym stanowiskiem organów podatkowych opłaty licencyjne wynikające z licencji na korzystanie z programu komputerowego przez końcowego użytkownika (end-user) nie są uznawane za należności licencyjne – jako nieznajdujące się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT), a przez to nie podlegają podatkowi u źródła niezależnie od postanowień właściwego UPO.

Za taki rodzaj licencji (end-user) uważa się m.in. licencje, na podstawie których licencjobiorca nie jest upoważniony do dalszego rozpowszechniania oprogramowania, udzielania dalszych sublicencji lub dokonywania modyfikacji oprogramowania (tworzenia nowych wersji, updatów, upgradów lub tworzenia tzw. patchy).  

Podejście organów podatkowych w zakresie licencji end-user jest pozytywne dla podatników (i płatników), ponieważ nie wymaga uzyskania certyfikatów rezydencji (oraz wypełniania innych obowiązków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z UPO). Niemniej koncepcja odrębnego traktowania licencji end-user ma pewne oparcie w tezach Komentarza OECD do Modelu Konwencji i UPO, a nie w samych polskich ustawach podatkowych, co może powodować pewne wątpliwości jak również ryzyko zaostrzania podejście organów w przyszłości.

- Marcin Frejek, Starszy Konsultant, Deloitte Legal

Model SaaS – nowe wyzwania, stare problemy?

Obecnie wiele programów komputerowych rozpowszechnianych jest w modelu SaaS, czyli Software as a Service. Idea tego chmurowego rozwiązania polega na tym, że korzystający z oprogramowania nie kopiuje go na swój komputer/serwer, lecz korzysta z jego funkcjonalności za pośrednictwem innego programu – najczęściej przeglądarki internetowej. W takim wypadku, istotna część doktryny uznaje, że w związku z brakiem zwielokrotnienia programu komputerowego, nie następuje wkroczenie korzystającego w monopol prawo-autorski, stąd nie ma potrzeby zawierania licencji na udostępniane oprogramowanie. Przy takim rozwiązaniu użytkownik nie ma także fizycznej, czy raczej technicznej możliwości dalszego rozpowszechniania oprogramowania czy dokonywania w nim jakichkolwiek modyfikacji (gdyż nie ma dostępu nawet do kodu wynikowego oprogramowania), co tylko potwierdza brak ingerencji w prawa autorskie do programu komputerowego.

W takim układzie, umowa na korzystanie z oprogramowania w modelu SaaS byłaby umową nienazwaną o świadczenie usług, do której odpowiednio stosowałoby się przepisy dot. umowy zlecenia.

- Paweł Woronowicz, Managing Associate, Adwokat, Deloitte Legal

Niemniej jednak istnieją także poglądy utrzymujące, że także w modelu SaaS następuje wkroczenie w monopol prawno-autorski i w związku z tym konieczne jest zawarcie umowy licencji.

Przepisy ustaw podatkowych (jak również UPO) nie zawierają odmiennych zasad dotyczących płatności za oprogramowanie udostępnianie w modelu SaaS. W praktyce więc ujęcie podatkowe powinno być następstwem prawnej kwalifikacji tej formy udostępniania oprogramowania komputerowego. W przypadku uznania, że w ramach tego modelu dochodzi do udzielenia licencji powinny znaleźć zastosowania zasady opisane powyżej.

W szczególności jeżeli w danym modelu licencja ma charakter licencji end-user, płatności z tego tytułu nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła (zgodnie z powyżej zaprezentowanymi zasadami). Potwierdzają to także najnowsze interpretacje podatkowe, w których organy podatkowe uznają możliwość zastosowanie tych zasad także do licencji end-user udzielanych w modelu SaaS (tym samym umożliwiając odstąpienie od opodatkowania takich opłat podatkiem u źródła). Niemniej w interpretacjach podatkowych, organy podatkowe opierają swoje stanowisko na ocenie prawnej (co do charakteru prawnego danej umowy na korzystanie z oprogramowania) zaprezentowanej w stanie faktycznym wniosków, przez co w przypadku kontroli podatkowych poszczególnych płatności podejście organów może się zmieniać.

Rosnące wykorzystanie modelu SaaS rodzi również dodatkowe wyzwania licencyjne. Programy komputerowe rozpowszechniane w modelu SaaS mogą wykorzystywać również inne typy licencji niż przywołany powyżej end-user. Licencja może określać na przykład ilość przechowywanych danych, zakres dostępnej funkcjonalności, stworzone w ramach usługi projekty (lub inne tworzone elementy), ilość wykorzystywanych serwerów czy też transfer danych lub czas wykorzystywania procesora. Każdorazowo, decydując się na daną usługę, należy dokładnie rozważyć nie tylko kwestie podatkowe i prawne, ale także czy zastosowanie alternatywnego modelu licencjonowania nie będzie bardziej korzystne finansowo i nie będzie lepiej dopasowane zarówno do bieżących jak i przewidywanych potrzeb przedsiębiorstwa.

- Bartek Zając, Dyrektor, Extended Enterprise

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na całokształt usług świadczonych w złożonym modelu SaaS. W praktyce może się bowiem okazać, że istotą danego świadczenia jest usługa, której głównym elementem będzie np. przetwarzanie danych (lub inna usługa o podobnych charakterze). Taka klasyfikacja prowadziłaby do obowiązku pobrania podatku u źródła, ponieważ usługi tego rodzaju są wprost wskazane w ustawach o CIT i PIT jako podlegające opodatkowaniu, chyba że możliwe byłoby zastosowanie postanowień danej UPO (i odstąpienie od opodatkowania jako dochodu przedsiębiorstwa opodatkowanego w państwie usługodawcy).

W konsekwencji ocena podatkowa modelu SaaS nie jest jednoznaczna i powinna być przedmiotem każdorazowej analizy w zależności od charakteru uzgodnień zawartych w danej umowie na korzystanie z programu komputerowego.  

Przypisy:

1. Pojęcie „wzoru zdobniczego”, funkcjonujące w polskim porządku prawnym na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 29 stycznia 1963 r., zostało zastąpione w aktualnie obowiązującej ustawie z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej pojęciem „wzoru przemysłowego”. Z tego względu wszelkie odesłania w przepisach prawa do „wzorów zdobniczych” należy traktować jako odesłania do „wzorów przemysłowych”.
   
2. Model Konwencji został wypracowany na forum państwa członkowskich OECD i stanowi wzór dla treści umów zawieranych pomiędzy poszczególnymi państwami, nie będąc przy tym źródłem prawa (w przeciwieństwie do poszczególnych UPO). Ponadto, w ramach prac OECD opracowano oficjalny Komentarz do Modelu Konwencji OECD. Komentarz ten, choć również nie stanowi źródła prawa, to z uwagi na jego oficjalny i kompleksowy charakter odgrywa kluczową rolę przy interpretowaniu poszczególnych zapisów UPO (wzorowanych na Konwencji Modelowej).
   
3. Tak właśnie program komputerowy zakwalifikował Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z 29 stycznia 1993 r. (I AGCr 369/92).