Problemy i wyzwania przy naliczaniu 50% kosztów uzyskania przychodu

Coraz częstsze kontrole podatkowe

Stosowanie systemu wynagradzania opartego na 50% KUP do części wynagrodzeń należnej za przeniesienie praw autorskich coraz częściej sprawdzają organy podatkowe.

Urzędnicy kontrolują nie tylko zasadność stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, ale także poprawność naliczania kosztów i innych elementów listy płac, a w tym obszarze występuje wiele aspektów, które mogą być problematyczne. W razie zakwestionowania poprawności naliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu, konieczne jest uregulowanie zaległych podatków wraz z odsetkami za zwłokę.

Warto podkreślić, iż urzędnicy co do zasady nie mają kompetencji do rozstrzygania czy dany efekt pracy stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego. W razie uzasadnionych wątpliwości, mogą jednak powołać biegłego. Tym samym, kontrole zazwyczaj koncentrują się na kwestiach formalnych (dokumentacja) oraz weryfikacji listy płac.

Główne obszary poddawane kontroli – dokumentacja

Pierwszym i podstawowym źródłem informacji o funkcjonowaniu struktury opartej na 50% kosztach uzyskania przychodu jest umowa o pracę oraz inne dokumenty obowiązujące u danego pracodawcy (np. procedura dotycząca zgłaszania, zatwierdzania i archiwizowania utworów).

W tym obszarze kontrolujący zwykle koncentrują się na tym, czy spełnione są wymogi formalne uzasadniające stosowanie struktury¹, tj. sprawdzają na przykład:

• czy w dokumentach wskazana jest kwota honorarium autorskiego,
• czy odpowiednio uregulowano moment przeniesienia praw autorskich z pracownika na pracodawcę, itp.

Jeżeli na tym etapie stwierdzone zostaną nieprawidłowości, ryzyko zakwestionowania struktury jest wysokie.

Sposób ustalenia honorarium autorskiego

Kolejnym krokiem dla organów jest weryfikacja sposobu ustalania wysokości honorarium autorskiego. Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów (nr DD3.8201.1.2018, Interpretacja Ogólna) strony mają swobodę w zakresie sposobu ustalenia honorarium autorskiego.

Niemniej, nadal pewne praktyki mogą budzić wątpliwości (np. traktowanie całości wynagrodzenia pracownika jako honorarium autorskiego). Dobrze jest więc dysponować uzasadnieniem dla przyjętych poziomów honorarium autorskiego – np. raportem podsumowującym dokonaną wcześniej analizę stanowisk lub opis metodyki ustalania wysokości honorarium.

Rodzaje działalności, w ramach których możliwe jest stosowanie 50% KUP

Ustawa o PIT wskazuje rodzaje działalności, w przypadku których możliwe jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.

Najczęściej z tego rozwiązania korzysta:

• branża IT,
• firmy prowadzące działalność badawczo-rozwojową,
• a także coraz więcej grafików, inżynierów, architektów czy artystów.

Zakres wskazanych w ustawie o PIT rodzajów działalności może jednak budzić szereg wątpliwości, bo przepisy nie zawsze precyzyjnie go definiują. Dotyczy to szczególnie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych i działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych brak jest jej ustawowej definicji. W efekcie można ją różnie rozumieć, przy czym w świetle interpretacji organów podatkowych ², nie jest zasadne zbytnie jej zawężanie. Tym samym, może ona obejmować zarówno tworzenie kodu źródłowego, jak i innych utworów związanych z programami komputerowymi.

Działalność badawczo-rozwojowa została z kolei zdefiniowana w ustawie o PIT³, ale w praktyce pojawiają się trudności z interpretacją tej definicji i ustaleniem czy praca wykonywana przez pracownika stanowi przejaw działalności B+R. Trzeba też mieć na uwadze, że prace B+R mogą, ale nie muszą mieć charakteru twórczego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego (tj. ich rezultatem nie zawsze są utwory).

Trudności w przygotowaniu listy płac z uwzględnieniem 50% KUP

Przygotowując listę płac, pracodawca nalicza 50% koszty uzyskania przychodu na wynagrodzeniu autorskim. Teoretycznie jest to prosta kalkulacja, gdzie podstawą do obliczenia ww. kosztów jest honorarium autorskie, pomniejszone o składki pracownika na ubezpieczenia społeczne obliczone na tym przychodzie. W praktyce należy jednak zwrócić uwagę na przypadki szczególne, które mogą być kłopotliwe.

Naliczanie kosztów w miesiącu przekroczenia limitu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe

Przepisy nie regulują wprost jak należy uwzględniać ten limit w przypadku, gdy przychód pracownika składa się ze zwykłego wynagrodzenia oraz honorarium autorskiego.

Naliczanie 50% KUP w przypadku wypłaty zasiłków macierzyńskich/ojcowskich

Pracodawcy często błędnie stosują do takiego przychodu 50% koszty uzyskania przychodu, podczas gdy zgodnie z Interpretacją Ogólną taki przychód powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z innych źródeł. Nie może stanowić on podstawy naliczania 50% kosztów, które stosuje się jedynie do honorarium autorskiego, nie zaś do całego przychodu pracownika.

Podobne wątpliwości mogą dotyczyć innych składników wynagradzania, np.:

• benefitów rzeczowych, które nie powinny stanowić podstawy naliczenia 50% KUP,
• premii rocznych (ewentualne naliczenie 50% KUP będzie uzależnione od zasad przyznawania premii),
• nadgodzin (ewentualne naliczenie 50% KUP będzie uzależnione od tego, czy w trakcie nadgodzin pracownik stworzył utwór, do którego prawa autorskie zostały następnie przeniesione na pracodawcę).

Limit naliczania 50% KUP

Należy również pamiętać o limicie naliczania 50% kosztów uzyskania przychodu, który równy jest górnej granicy pierwszego przedziału skali podatkowej (obecnie 120 000 PLN). Sęk w tym, że jest to wspólny limit dla obliczenia 50% kosztów oraz innych ulg, tj. ulgi dla młodych, ulgi dla pracujących seniorów, ulgi dla rodziców czwórki dzieci oraz ulgi na powrót.

Oznacza to, że suma przychodów zwolnionych z tytułu zastosowania ww. ulg oraz 50% kosztów uzyskania przychodu nie może przekroczyć wspomnianego limitu 120 000 PLN. W konsekwencji limit kosztów uzyskania przychodu, które mogą zostać naliczone może zmniejszyć się do zaledwie 34 472 PLN rocznie.

Przypisy:

_¹ Szczegółowe wymogi formalne działania struktury można odnaleźć w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. nr DD3.8201.1.2018

² Np. Interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.502.2023.2.WS

³ Art. 5a pkt. 38-40 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4 ust. 2 i 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.