Delegowanie pracowników: Jak ustalić rezydencję podatkową?

• Czy wyjeżdżając w ramach oddelegowania będę podlegać opodatkowaniu w kraju macierzystym czy zagranicą?
• Czy zasady opodatkowania będą inne, jeśli rodzina wyjedzie ze mną? A co jeśli rodzina jednak zostanie?
• Co to jest centrum interesów życiowych?
• Czy oddelegowanie ma wpływ na moją sytuację w zakresie ubezpieczeń społecznych?
  

Te i wiele innych pytań zadają sobie osoby, które wybierają się do pracy za granicą w ramach oddelegowania. Aby na nie odpowiedzieć, w pierwszej kolejności należy ustalić rezydencję podatkową w oparciu o przepisy krajowe ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOF) oraz prawo międzynarodowe, tj. przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). W drugiej - zasady opodatkowania mające zastosowanie do przychodu uzyskiwanego przez oddelegowanego pracownika, które będą uzależnione od rezydencji podatkowej oraz obowiązki pracodawcy pełniącego rolę płatnika. W trzeciej – w którym kraju osoba oddelegowana będzie podlegać ubezpieczeniom społecznym.

Rezydencja podatkowa z perspektywy przepisów krajowych

W świetle obowiązujących przepisów ustawy o PDOF, osoby fizyczne mogą mieć nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Status rezydencji podatkowej w Polsce zależy od tego, czy dana osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania dla celów PDOF w Polsce. Jeśli ma miejsce zamieszkania w Polsce - podlega w naszym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega w takim przypadku światowy dochód bez względu na miejsce jego uzyskania. Z kolei, jeśli nie ma miejsca zamieszkania w Polsce - podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W takiej sytuacji opodatkowaniu podlega jedynie dochód uzyskany na terytorium Polski. A kiedy osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania w Polsce?

Przepisy ustawy o PDOF przewidują dwa warunki, z których tylko jeden musi zostać spełniony, aby uznać osobę fizyczną za mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Pierwszy z nich to gdy osoba fizyczna posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Drugi - gdy przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym (w Polsce tożsamym z rokiem kalendarzowym).

Odnosząc się do pierwszego z warunków (gdyż drugi nie budzi zwykle wątpliwości) powstaje pytanie, co to jest ośrodek interesów życiowych? Powszechnie przyjmuje się, że ze względu na brak definicji w prawie podatkowym jest to indywidualna kombinacja m.in. następujących czynników:

W praktyce, u osób pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim kryterium dominującym będą interesy osobiste – najczęściej żona albo mąż, partner albo partnerka i dzieci, a następnie inne czynniki. Natomiast u pozostałych osób najczęściej decydują interesy gospodarcze, a więc źródło utrzymania i stałych dochodów, lokalizacja posiadanych nieruchomości, inwestycji, a w dalszej kolejności pozostałe czynniki.

Zatem wpływ na określenie statusu rezydencji osoby fizycznej w Polsce mają dwa elementy: centrum interesów życiowych lub długość pobytu w Polsce. W praktyce oznacza to, iż jeżeli dana osoba posiada centrum interesów życiowych w Polsce, zostanie ona uznana za rezydenta podatkowego w Polsce bez względu na fakt, ile dni przebywała w Polsce w danym roku podatkowym. Jednocześnie w przypadku, gdy dana osoba spędza w Polsce więcej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. w roku kalendarzowym), zostanie ona uznana za polskiego rezydenta podatkowego bez względu na fakt, w którym kraju znajduje się jej ośrodek interesów życiowych.

Warto przy tym zauważyć, iż przepisy ustawy o PDOF nie wskazują wprost możliwości zmiany rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego. Jednak jest to powszechna praktyka organów podatkowych znajdująca potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

A co w świetle UPO?

Polskie przepisy dotyczące rezydencji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem UPO, których stroną jest Polska. Wspomniane regulacje stosuje się tylko i wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna zostanie uznana za rezydenta podatkowego równocześnie w Polsce na gruncie polskich przepisów ustawy o PDOF, jak i zagranicą w oparciu o tamtejsze przepisy podatkowe. Powstaje wtedy tzw. konflikt rezydencji, który pomagają rozwiązać zapisy UPO.

Większość UPO zawiera wyraźne wskazówki, jak rozstrzygnąć taki konflikt. Zgodnie z przepisami większości UPO, w takiej sytuacji, tj. gdy dana osoba fizyczna uznawana jest za posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i za granicą, w celu jednoznacznego określenia jej miejsca zamieszkania stosuje się następujące zasady według:

1. Stałego miejsca zamieszkania - osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; 
2. Ośrodka interesów życiowych - jeżeli ma stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce jak i zagranicą, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); 
3. Przebywania - jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa; 
4. Obywatelstwa - jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem; 
5. Procedury wzajemnego porozumienia się obu krajów - jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Wskazać przy tym należy, iż reguły kolizyjne w zakresie określenia rezydencji podatkowej na gruncie UPO stosuje się kolejno. Oznacza to, że w przypadku rozstrzygnięcia rezydencji w oparciu o pierwsze kryterium, tj. miejsce zamieszkania, kolejne nie są już stosowane.

Jak ustalić rezydencję podatkową?

Ustalenie rezydencji podatkowej może przysparzać trudności. Niemniej jednak postępując według zasad opisanych poniżej, w większości przypadków będzie można rozstrzygnąć, w którym kraju osoba jest rezydentem podatkowym.

Krok 1

Jeżeli na podstawie polskich przepisów osoba jest uznana za nierezydenta podatkowego w Polsce, gdyż nie ma w Polsce centrum interesów życiowych w Polsce i nie przebywa w naszym kraju co najmniej 183 dni w roku kalendarzowym, nie ma konieczności dokonywania dalszej analizy. W takiej sytuacji mamy do czynienia z nierezydentem, a więc osobą posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Taka osoba będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce tylko i wyłącznie od dochodów uzyskanych z polskich źródeł przychodów.

Krok 2

Jeżeli na podstawie polskich przepisów osoba jest rezydentem podatkowym w Polsce (tj. posiada w Polsce centrum interesów życiowych i/lub jej pobyt przekracza 183 dni), wtedy należy sprawdzić, czy taka osoba może być uznana za rezydenta podatkowego również w innym kraju. Warto przy tym zaznaczyć, iż kryteria decydujące o rezydencji w innych krajach mogą znacznie odbiegać od tych stosowanych przez Polskę.

W ramach tego kroku koniecznym jest zbadanie co najmniej kraju, z którego osoba przyjechała lub do którego wyjeżdża oraz kraju obywatelstwa. Jeżeli po dokonaniu analizy okaże się, że nie ma innych krajów uznających osobę za rezydenta podatkowego, wtedy nie ma konieczności dokonywania analizy dalszych przepisów. Osoba, w takiej sytuacji, uznana będzie za rezydenta podatkowego w Polsce, co oznacza, że będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich światowych dochodów.

Niemniej jednak, jeśli się okaże, że jest taki kraj, który na podstawie swojego wewnętrznego ustawodawstwa również uzna daną osobę za rezydenta podatkowego, wtedy należy przejść do kolejnego kroku celem rozstrzygnięcia tak powstałego konfliktu rezydencji.

Krok 3

W związku z pojawieniem się konfliktu rezydencji, tj. uznania danej osoby za rezydenta podatkowego w dwóch państwach, celem jego rozstrzygnięcia należy zastosować reguły kolizyjne przewidziane w UPO (wskazane powyżej). W większości przypadków taki konflikt rezydencji zostaje rozwiązany w oparciu o ich zastosowanie. Jeśli jednak między Polską a innym krajem, z którego osoba przyjechała lub do którego zostaje oddelegowana, nie ma umowy, wtedy może nam grozić podwójne opodatkowanie dochodu.

Rezydencja podatkowa: Przykłady rozstrzygnięć organów podatkowych

Przykład 1 - Pan Karol przebywa w Polsce i w Chinach

• Pan Karol jest obywatelem polskim, prowadzi własną działalność gospodarczą zarejestrowaną na terenie naszego kraju, a także jest udziałowcem w polskich i zagranicznych podmiotach gospodarczych.
• Od stycznia 2013 r. pan Karol podjął osobiste zatrudnienie w spółce zarejestrowanej i działającej na terenie Chin, na stanowisku dyrektora. W związku z tym uzyskał prawo rezydencji - pobytu na terenie Chin, pozwolenie na pracę i meldunek. Uczestniczy tam w lokalnych kursach i szkoleniach. Jednocześnie pan Karol ograniczył swoją obecność o charakterze zawodowym i gospodarczym na terenie Polski, tj. zakończył stosunek pracy, a zarządzanie osobistą działalnością gospodarczą zlecił osobie trzeciej. 
• Pan Karol jest żonaty, ma troje dzieci. Żona wraz z dziećmi przebywa w Polsce. Dzieci pana Karola przebywają z nim głównie podczas ferii i wakacji. 
• Pan Karol posiada nieruchomości w Polsce i w Chinach - oba miejsca spełniają funkcje "domu", gdzie przebywa z bliskimi, przyjmuje przyjaciół i organizuje życie prywatne. 
• Źródła dochodu pana Karola położone są w Polsce, Chinach i Wielkiej Brytanii. Również inwestycje, posiadane konta bankowe i majątek (nieruchomy oraz ruchomy) położone są w Polsce, Chinach i Wielkiej Brytanii. 
• Pan Karol przebywa w Polsce mniej niż 183 dni w roku podatkowym (zazwyczaj przebywa w Chinach). 

Organ podatkowy, analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych podatnika, uznał, że w takich okolicznościach ściślejsze powiązania (ośrodek interesów życiowych) ma on w Polsce. Zatem w świetle przepisów podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce

Przykład 2: Pan Adam mieszka z rodziną w Singapurze

• Na początku lipca 2013 r. pan Adam wraz z najbliższą rodziną (żona, dzieci) wyjechał do Singapuru, z zamiarem stałego pobytu, w celu zarządzania własnym przedsiębiorstwem. Dzieci pana Adama podjęły naukę w Singapurze, tam również zawarł on długoterminową umowę najmu mieszkania dla całej rodziny. Podczas pobytu w Singapurze przyjazdy pana Adama do Polski będą miały charakter sporadyczny. Przed wyjazdem do Singapuru pan Adam uzyskał stosowne zezwolenie na stałą pracę oraz potwierdzenie uzyskania statusu rezydenta podatkowego tego kraju. 
• W Polsce pan Adam uzyskał w 2013 r. przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej (która w związku z jego wyjazdem uległa wygaszeniu), a także dochody z obligacji i odsetek od lokat. Dochody z odsetek od lokat, papierów wartościowych, udziałów w spółkach pan Adam uzyskuje również w innych krajach Europy, Azji i USA. 
• W Polsce pan Adam posiada własne mieszkanie, które po jego wyjeździe nie jest wynajmowane. Po zmianie miejsca zamieszkania, pan Adam nie jest zatrudniony w Polsce na podstawie umów o pracę bądź umów cywilnoprawnych.

Organ podatkowy uznał, że od momentu wyjazdu do Singapuru oraz w latach następnych (o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny) pan Adam będzie posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Singapurze. Zatem w Polsce będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

Przykład 3: Pan Maciej pracuje w Belgii, ale działalność ma w Polsce

• Pan Maciej jest obywatelem polskim. Do końca 2012 r. pan Maciej wykonywał pracę na podstawie umowy o pracę na terytorium Polski. Jednocześnie (od 2006 r.) prowadzi on jednoosobowo działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym. 
• Od 1 stycznia 2013 r. pan Maciej został zatrudniony w Belgii, na podstawie umowy o pracę, którą zawarł na czas nieokreślony z belgijskim pracodawcą (polska umowa o pracę została rozwiązana). W rezultacie od 1 stycznia 2013 r. pan Maciej uzyskuje dochody z pracy najemnej na terytorium Belgii oraz z działalności gospodarczej na terenie Polski. 
• Pan Maciej jest kawalerem, nie posiada dzieci. Mama i brat pana Macieja oraz jego najbliżsi znajomi, z którymi jest on w stałym kontakcie, mieszkają w Polsce.
• Przebywając w Polsce, pan Maciej mieszka z matką, gdzie ma stały adres zameldowania. Pan Maciej jest właścicielem dwóch nieruchomości położonych w Polsce. W jednej z nich mieści się siedziba jego działalności gospodarczej. Na zakup tych nieruchomości pan Maciej zaciągnął w naszym kraju kredyt hipoteczny, który będzie spłacał przez najbliższe 30 lat. 
• Do Polski pan Maciej przyjeżdża przynajmniej jeden raz w miesiącu, w celu załatwienia spraw związanych z jego prywatną firmą, jak również uregulowania spraw prywatnych. 
• Na czas wykonywania pracy w Belgii pan Maciej mieszka w wynajętym tam mieszkaniu. 
• Na terenie Belgii pan Maciej nie posiada żadnego majątku.

Rozstrzygnięcie organu: rezydent podatkowy w Polsce

Certyfikat rezydencji

Jest to zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedzibie podatnika wydawane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania. Certyfikat rezydencji stanowi zatem urzędowe potwierdzenie kraju, w którym dana osoba jest rezydentem podatkowym. Warto o niego wystąpić, aby udokumentować nie tylko nasze miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, ale również prawo do korzystania z dobrodziejstw UPO, szczególnie w przypadkach opisanego powyżej konfliktu rezydencji (sytuacja, w której dwa kraje uważają osobę za swojego rezydenta podatkowego).

W Polsce o certyfikat rezydencji należy wystąpić do urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Urząd ma 7 dni na wydanie dokumentu.

Obowiązki pracodawcy

Pracodawca delegujący pracownika do pracy za granicę w zasadzie nie jest uprawniony do rozstrzygania statusu rezydencji pracowników. To pracownik powinien przeanalizować swoją sytuację i poinformować pracodawcę, czy jest rezydentem czy też nierezydentem podatkowym.

Z drugiej strony to na pracodawcy, jako na płatniku wynagrodzenia i podatków, ciąży szereg obowiązków, które są uzależnione od statusu rezydencji podatkowej pracowników.

Dlatego też, przed rozpoczęciem oddelegowania i w każdym kolejnym roku warto uzyskać od pracownika pisemne oświadczenie dotyczące rezydencji w danym roku podatkowym oraz zobowiązać go do niezwłocznego informowania pracodawcy o zmianach w tym zakresie. Takie oświadczenie nie zwalnia płatnika z odpowiedzialności za prawidłowość rozliczeń, jednak w praktyce pomaga wykazać, że pracodawca dochował należytej staranności.

Oddelegowania a ZUS: Czy miejsce zamieszkania ma wpływ na ubezpieczenia społeczne?

Rezydencja podatkowa definiowana przez miejsce zamieszkania ma wpływ na określenie zakresu obowiązku podatkowego. A jak to wygląda z perspektywy przepisów w zakresie ZUS?

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą oddelegowań w ramach Unii Europejskiej, osoba podlega ubezpieczeniom społecznym w kraju, w którym wykonywana jest praca lub prowadzona jest działalność gospodarcza. Niemniej jednak miejsce zamieszkania może odgrywać istotną rolę dla celów ustalenia właściwego ustawodawstwa w zakresie ubezpieczeń społecznych w sytuacji wykonywania pracy w kilku państwach członkowskich UE.

Warto zauważyć, iż na gruncie przepisów z zakresu ubezpieczeń społecznych pojęcie miejsca zamieszkania jest zdefiniowane znacznie szerzej niż w przepisach podatkowych. I tak, gdy istnieją rozbieżności w odniesieniu do ustalenia miejsca zamieszkania danej osoby, ustalany jest ośrodek interesów życiowych na podstawie ogólnej oceny wszystkich dostępnych informacji dotyczących istotnych okoliczności, które mogą obejmować:

• czas trwania i ciągłość pobytu na terytorium zainteresowanych państw członkowskich; 
• sytuację danej osoby, w tym: 

-charakter i specyfikę wykonywanej pracy, w szczególności miejsce, w którym praca ta jest zazwyczaj wykonywana, jej stały charakter oraz czas trwania każdej umowy o pracę;
- jej sytuację rodzinną oraz więzi rodzinne;
- prowadzenie jakiejkolwiek działalności o charakterze niezarobkowym;
- w przypadku studentów – źródło ich dochodu;
- jej sytuację mieszkaniową, zwłaszcza informację, czy sytuacja ta ma charakter stały;
- państwo członkowskie, w którym osoba uważana jest za mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

W przypadku gdy uwzględnienie poszczególnych kryteriów w oparciu o istotne okoliczności wymienione powyżej nie doprowadzi do ustalenia miejsca zamieszkania, rozstrzyga zamiar danej osoby, a zwłaszcza powody, które skłoniły ją do przemieszczenia się.

Jak widać, kryteria ustalenia miejsca zamieszkania dla celów ubezpieczeń społecznych nie zawsze muszą dawać ten sam wynik w zakresie rezydencji podatkowej. Można więc wyobrazić sobie sytuację, w której pracownik dla celów ubezpieczeń społecznych przenosi miejsce zamieszkania za granicę, podczas gdy jego rezydencja podatkowa pozostaje w Polsce. Na szczęście takie przypadki należą do rzadkości.

Należy również wskazać, że przepisy unijne przewidują specjalne regulacje dla pracowników oddelegowanych, które po spełnieniu odpowiednich warunków umożliwiają pracownikowi pozostanie w systemie ubezpieczeń społecznych kraju zatrudnienia przez określony czas (typowo co najmniej 2 lata). Analogiczne regulacje zawarte są w dwustronnych umowach w sprawach zabezpieczenia społecznego zawartych przez Polskę z niektórymi krajami spoza Unii. Jeżeli więc podczas oddelegowania praca jest wykonywana tylko w jednym kraju poza Polską i nie przekracza okresu oznaczonego w przepisach unijnych lub w umowie dwustronnej, wówczas w typowym przypadku miejsce zamieszkania schodzi na drugi plan.

Artykuł ukazał się w Rzeczpospolitej dnia 23 listopada 2017r.