Oddelegowania Składki w Polsce, podatek za granicą

Analizy

Oddelegowania: Składki w Polsce, podatek za granicą

Obowiązki w zakresie PIT i ZUS w Polsce i w kraju oddelegowania różnią się w zależności od tego, do jakiego kraju oddelegowano pracownika.

Strefa pracodawcy: Oddelegowania - kompendium wiedzy 9/2018

Kwestie podatkowe i dotyczące ubezpieczeń społecznych są uregulowane niezależnie od siebie. Ostateczne obowiązki w zakresie PIT i ZUS w Polsce i w kraju oddelegowania różnią się w zależności od tego, do jakiego kraju oddelegowano pracownika.

ZUS w Polsce, a podatek za granicą. Mogłoby się wydawać, że jest to sytuacja nietypowa i rzadko spotykana. W praktyce jednak okazuje się, że to codzienność wielu pracowników delegowanych do pracy za granicę.

Brak znajomości przepisów lub niedostateczna komunikacja ze strony pracownika nie zwalnia przy tym płatnika z obowiązku prawidłowego naliczania zaliczek na PIT oraz składek na ZUS. Dlatego w przypadku każdego oddelegowania pracodawca powinien dołożyć starań, aby od początku dobrze rozpoznać sytuację pracownika i swoje obowiązki.
Państwo ubezpieczeń

Ubezpieczeniom w polskim ZUS podlegają obowiązkowo przede wszystkim pracownicy zatrudnieni i wykonujący pracę w Polsce. Jednak także pracownicy oddelegowani do pracy za granicą mogą podlegać pod rodzimy system ubezpieczeń w określonych okolicznościach. W tym kontekście można wyróżnić trzy rodzaje oddelegowania.

Oddelegowania - Rodzaje: 

  • do kraju UE, EOG lub Szwajcarii
  • do kraju spoza UE, EOG i Szwajcarii, z którymi Polska zawarła umowę o zabezpieczeniu społecznym
  • do kraju spoza UE, EOG i Szwajcarii, z którym Polska nie zawarła umowy o zabezpieczeniu społecznym

Oddelegowania - kompendium wiedzy

Materiały autorstwa ekspertów Deloitte nt. oddelegowań. 

Oddelegowania - kompendium wiedzy

Oddelegowanie do kraju Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Szwajcarii

Generalną regułą przyjętą przez UE, EOG i Szwajcarię jest podleganie systemowi ubezpieczeń społecznych tylko w jednym kraju (nie występuje tu ryzyko podwójnego oskładkowania przychodu). Jest to kraj, w którym osoba wykonuje pracę.

Kilka warunków

W tym zakresie obowiązują jednak pewne wyjątki, a jednym z nich jest sytuacja czasowego oddelegowania. Pracownik oddelegowany do pracy za granicą nadal podlega polskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  • pracownik wykonuje działalność w państwie członkowskim w imieniu pracodawcy, który normalnie prowadzi tam swoją działalność i jest delegowany przez tego pracodawcę do innego państwa członkowskiego do wykonywania pracy w imieniu tego pracodawcy,
  • oddelegowanie nie przekracza 24 miesięcy – istnieje możliwość wydłużenia tego okresu do 5 lat w ramach porozumienia wzajemnego, które zawiera ZUS i odpowiednik ZUS z kraju oddelegowania,
  • pracownik nie jest oddelegowany, aby zastąpić inną oddelegowaną osobę.

Aby pozostać w polskim systemie ubezpieczeń społecznych w trakcie oddelegowania, pracownik musi podlegać ubezpieczeniu społecznemu w Polsce przynajmniej przez jeden miesiąc bezpośrednio poprzedzający okres oddelegowania. Konieczne jest także spełnienie warunku prowadzenia przez pracodawcę działalności w Polsce – w tym przypadku musi to być znaczna część działalności innej niż samo zarządzanie wewnętrzne. Szczegółowe kryteria oceny, czy dany przedsiębiorca normalnie prowadzi swoją działalność w Polsce, mogą być różne w zależności od specyfiki prowadzonej działalności.

A1 lub porozumienie

Gdy są spełnione warunki pozostania w polskim systemie ubezpieczeń społecznych dla pracownika oddelegowanego, pracodawca powinien wystąpić do ZUS z wnioskiem o wydanie dla niego zaświadczenia o ustawodawstwie właściwym (druk A1). W razie przedłużenia oddelegowania ponad 24 miesiące, konieczne jest dodatkowo wystąpienie z wnioskiem o zawarcie przez polski ZUS i odpowiednią instytucję kraju oddelegowania specjalnego porozumienia o utrzymaniu stosowania ustawodawstwa polskiego w stosunku do pracownika delegowanego również na dalsze okresy.

Zaświadczenie A1 potwierdza podleganie ubezpieczeniom społecznym w Polsce w trakcie oddelegowania. Co więcej, na jego podstawie możliwe jest także wystąpienie do NFZ z wnioskiem o wydanie zaświadczenia S1, które potwierdza prawo pracownika do korzystania ze służby zdrowia w kraju oddelegowania (w przypadku krótszych wyjazdów możliwe jest uzyskanie karty EKUZ).

Co do zasady pracodawca powinien wystąpić o wydanie zaświadczenia A1 przed rozpoczęciem oddelegowania. W praktyce jednak zaświadczenie to jest także wydawane na okresy przeszłe.

Oddelegowanie do kraju spoza UE, EOG i Szwajcarii, z którymi Polska zawarła umowę o zabezpieczeniu społecznym

Obecnie Polska ma zawartych 8 umów o zabezpieczeniu społecznym (patrz tabela). Każda z niż częściowo różni się treścią, jednak w zakresie podlegania systemowi ubezpieczeń społecznych celem jest uniknięcie konieczności oskładkowania dochodu w dwóch krajach.

Państwo

Data wejścia
w życie

JUGOSŁAWIA, dotyczy:

Czarnogóry, Serbii,

Bośni i Hercegowiny 

01.01.1959 r.

MACEDONIA

01.07.2007 r.

KANADA

01.10.2009 r.

STANY ZJEDNOCZONE AMERYKI

01.03.2009 r.

KOREA PŁD.

01.03.2010 r.

AUSTRALIA

01.10.2010 r.

UKRAINA

01.01.2014 r.

MOŁDAWIA

01.12.2014 r

 

Większość zawartych przez Polskę umów o zabezpieczeniu społecznym reguluje kwestię podlegania systemowi ubezpieczeń społecznych w trakcie oddelegowania podobnie, jak ma to miejsce w UE. Zatem pracownicy wysyłani z Polski do poszczególnych krajów zwykle mogą być nadal objęci polskim systemem ubezpieczeń społecznych nawet przez 5 lat oddelegowania. Każdorazowo konieczne jest jednak wnikliwe przeanalizowanie przepisów umowy, bo mogą się one różnić dla poszczególnych krajów.

Jeżeli z analizy wyniknie, że Polska jest krajem właściwym dla zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne, należy wystąpić do ZUS z wnioskiem o wydanie stosownego zaświadczenia w tym zakresie. Gdy zaś dana umowa przyznaje prawo do oskładkowania dochodu państwu oddelegowania, obowiązki płatnika powinny być ustalane na podstawie lokalnych przepisów kraju oddelegowania.

Oddelegowanie do kraju spoza UE, EOG i Szwajcarii, z którym Polska nie zawarła umowy o zabezpieczeniu społecznym

W przypadku, gdy pracownik jest oddelegowany do kraju spoza UE, EOG i Szwajcarii, z którym Polska nie zawarła umowy o zabezpieczeniu społecznym, nie obowiązują wskazane wyżej regulacje. Dla płatnika oznacza to, iż w Polsce należy kierować się wyłącznie przepisami polskimi – konieczna jest zapłata składek na ZUS na zasadach ogólnych. Jednocześnie istnienie obowiązku opłacania składek w Polsce nie zwalnia płatnika z ewentualnych obowiązków nakładanych przez państwo wykonywania pracy (kraj, do którego pracownik został oddelegowany).

W każdym przypadku konieczne jest sprawdzenie lokalnie obowiązujących przepisów w tym zakresie, które mogą nakładać na pracownika i/lub płatnika obowiązek zapłaty składek w kraju wykonywania pracy oraz ewentualne inne obowiązki rejestracyjne i/lub informacyjne. Powyższe może oznaczać, iż składki na ubezpieczenia społeczne będą należne w obu krajach (Polsce i kraju oddelegowania) i nie będzie możliwe efektywne wyeliminowanie podwójnego oskładkowania.

Podstawa wpłat na ZUS

Całkowity przychód pracownika oddelegowanego, uzyskiwany za pracę, stanowi podstawę składek w Polsce bez względu na to, gdzie jest opodatkowany.

Jeżeli z przeprowadzonej analizy wynika, że pracownik oddelegowany pozostaje objęty polskim systemem ubezpieczeń społecznych, płatnik ma obowiązek nadal naliczać, pobierać i wpłacać należne składki w Polsce.
Podstawę wymiaru składek stanowi przychód pracownika w rozumieniu ustawy o PIT. Co istotne, w przypadku pracowników oddelegowanych całkowity przychód uzyskiwany przez nich za pracę stanowi podstawę składek w Polsce bez względu na to, gdzie jest opodatkowany.

Plus benefity

Trzeba o tym pamiętać zwłaszcza wtedy, gdy podmiot przyjmujący w kraju oddelegowania wypłaca lub zapewnia pracownikowi dodatkowe benefity, np. samochód służbowy, mieszkanie – jeżeli nie ma podstaw do twierdzenia, iż nie stanowi to przychodu. W takiej sytuacji płatnik powinien w każdym miesiącu, przed sporządzeniem listy płac, uzyskać od podmiotu przyjmującego zestawienie świadczeń wypłaconych lub zapewnionych pracownikowi, które zostaną uwzględnione w podstawie wymiaru składek za pracownika w Polsce.

Mniej o równowartość diet

Do przychodów pracowników oddelegowanych, podobnie jak w przypadku „zwykłych” pracowników, mogą mieć zastosowanie obowiązujące zwolnienia z oskładkowania.

W przypadku oddelegowania szczególnie istotna jest możliwość obniżenia podstawy wymiaru składek o równowartość diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu za granicą. Obniżenie ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy pracownik oddelegowany uzyskuje przychód wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. Co więcej, podstawa wymiaru składek pomniejszona o równowartość diet nie może być niższa niż wspomniane wynagrodzenie przeciętne (obecnie 4263 PLN). Więcej na temat obniżenia podstawy wymiaru składek o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą w kolejnych artykułach z cyklu.

Przykład - Oddelegowania - Składki na ubezpieczenia a podatek za granicą

Pan Jan został oddelegowany przez polskiego pracodawcę do pracy w Niemczech od 1 października 2017 r. Pracodawca uzyskał dla niego zaświadczenie A1. Przez cały październik pan Jan przebywał i pracował w Niemczech. W październiku spółka przyjmująca (podmiot niemiecki) sfinansowała mieszkanie pracownika w Niemczech o wartości 1000 EUR (koszty składek i podatku ponosi pan Jan). Pracownik otrzymuje wynagrodzenie w kwocie brutto 7000 PLN miesięcznie. Ile wyniesie podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne tej osoby za październik?

Na potrzeby przykładu przyjmujemy wartość kursu EUR/PLN: 4,2 PLN.

Podstawę wymiaru składek należy obliczyć następująco:

1)           Obniżenie podstawy wymiaru składek o równowartość diet:

31 dni października x 49 EUR (dieta za dzień pobytu w Niemczech) x 4,2 EUR/PLN = 6379,80 PLN

2)           Przeliczenie wartości mieszkania na PLN:

1000 EUR x 4,2 EUR/PLN = 4200 PLN

3)           Obliczenie podstawy wymiaru składek:

7000 PLN + 4200 PLN – 6379,80 PLN = 4820,20 PLN

Ustalona podstawa wymiaru składek jest wyższa niż wynagrodzenie przeciętne (4263 PLN), dlatego ostatecznie przyjmujemy ją do obliczenia składek.

Przeniesienie i zagospodarowanie

Kolejną ulgą, która może mieć zastosowanie w przypadku pracowników oddelegowanych, jest zwolnienie z oskładkowania kwot wypłaconych pracownikowi z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym. Zwolnienie to jest ograniczone do kwoty zwolnionej z PIT (maksymalnie 200 proc. wynagrodzenia należnego pracownikowi w miesiącu przeniesienia).

Przez długi okres wskazane zwolnienie PIT było dopuszczane przez organy podatkowe wyłącznie w przypadku istnienia stosunku służbowego (np. policjanci, urzędnicy państwowi). Jednak w ostatnim czasie interpretacja się zmieniła, co należy uznać za słuszny kierunek (por. interpretacja 0113-KDIPT2-3.4011.168.2017.1.IS). Tym samym, ulga powinna być dopuszczalna także w ZUS w przypadku pracowników oddelegowanych do pracy za granicą.  

Zdrowotna do zera

Warto także wskazać na potencjalną opcję obniżenia wysokości składki zdrowotnej płaconej od wynagrodzenia pracownika oddelegowanego. Otóż, zgodnie w wyrokiem Sądu Najwyższego z 2 października 2013 r. (II UK 141/13) oraz Sądu Apelacyjnego z Gdańska z 21 marca 2016 r. (III AUa 1368/15) składkę na ubezpieczenie zdrowotne pracownika, który utracił status rezydencji podatkowej w Polsce, można obniżyć do 0 zł w przypadku, gdy płatnik nie nalicza zaliczki na PIT od wynagrodzenia wypłacanego takiej osobie.
 

Opodatkowanie według innych zasad

Sam fakt wykonywania pracy za granicą nie przesądza o tym, że podatki będą należne w kraju wykonywania pracy. Częstą sytuacją jest także konieczność opłacania podatku w dwóch krajach – Polsce i kraju oddelegowania.

Co prawda odpowiedzialność za poprawne rozliczenie podatkowe i zapłatę podatku spoczywa na podatniku, niemniej płatnik (pracodawca), z racji ciążących na nim obowiązków (w tym naliczenie i odprowadzenie zaliczek na PIT, sporządzenie PIT-11), również musi pochylić się nad kwestią opodatkowania przychodu pracownika delegowanego.

Opodatkowanie:

  • rezydencja podatkowa
  • miejsce opodatkowania dochodu
  • metoda unikania podwójnego opodatkowania
  • zwolnienia z opodatkowania
  • polityka wyrównania podatkowego

 

Status rezydencji

W pierwszej kolejności pracodawca powinien ustalić status rezydencji podatkowej pracownika oddelegowanego (szerzej na ten temat pisaliśmy 16 listopada). W tym celu należy przeanalizować kryteria zawarte w ustawie o PIT (zasada 183 dni pobytu w roku kalendarzowym, ośrodek interesów życiowych) oraz reguły zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej UPO) – jeżeli została zawarta z krajem, do której oddelegowany jest pracownik. W przypadku, gdy z danym krajem nie została podpisana UPO, rezydencję ustala się wyłącznie na podstawie przepisów polskich.

W praktyce może się okazać, że pracodawca nie jest w stanie ustalić rezydencji pracownika lub nie ma pewności co tego, gdzie pracownik posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Dlatego w każdym przypadku należy wystąpić do pracownika o złożenie oświadczenia o statusie jego rezydencji. Uzyskanie oświadczenia nie zwalnia pracodawcy z obowiązku prawidłowego naliczenia podatku i składek, ale może stanowić formę zabezpieczenia interesów pracodawcy na wypadek sporu z urzędem i/lub pracownikiem.

Opodatkowanie w Polsce

Jeżeli pracownik zachowuje status polskiego rezydenta podatkowego w trakcie oddelegowania (np. z uwagi na to, że w Polsce zostaje jego żona/mąż i dzieci), podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich światowych dochodów bez względu na to, skąd pochodzą. Ewentualne zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania określonych kategorii przychodów może mieć miejsce na podstawie zapisów odpowiednich UPO.

Z kolei pracownik, który utracił status polskiego rezydenta podatkowego (np. singiel, który przebywa za granicą przez 300 dni w roku), podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie od dochodów pochodzących z polskich źródeł (np. dochód za dni pracy wykonywanej fizycznie w Polsce). Należy także pamiętać, iż polscy nierezydenci podatkowi to osoby, których miejsce zamieszkania znajduje się poza Polską. Oznacza to, że posiadają oni zagraniczny adres zamieszkania, który należy wykazać w informacji PIT-11 oraz podlegają pod urząd skarbowy właściwy dla nierezydentów w danym województwie, w którym siedzibę ma pracodawca.

Bez podwójnych naliczeń

Kolejną ważną kwestią, którą powinien ustalić pracodawca, jest metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w UPO zawartej z krajem oddelegowania – jeżeli została podpisana.

W przypadku metody zwolnienia z progresją, dochód pracownika oddelegowanego zwolniony z opodatkowania w Polce jest wykazywany odrębnie na informacji PIT-11. Natomiast przy metodzie zaliczenia proporcjonalnego (kredytu podatkowego) całość przychodu pracownika oddelegowanego trzeba wykazać w PIT-11 jako przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce (pracownik w swoim zeznaniu podatkowym będzie miał możliwość odliczyć od podatku należnego w Polsce podatek zapłacony za granicą – do określonego limitu, oraz tzw. ulgę abolicyjną).

W przypadku polskiego nierezydenta podatkowego w PIT-11 wykazać należy jedynie taką część przychodu pracownika, która odpowiada wynagrodzeniu za pracę fizycznie wykonywaną w Polsce (w tym także benefity niezwiązane z oddelegowaniem, nagrody itp. za okresy poprzedzające oddelegowanie itp.).
 

Kraje bezumowne także z opcją wyeliminowania podwójnego opodatkowania

W przypadku oddelegowania do kraju, z którym Polska nie zawarła UPO, w zależności od lokalnych regulacji może wystąpić podwójne opodatkowanie dochodu pracownika. W takim przypadku ustawa o PIT przewiduje możliwość odliczenia – do określonego limitu – podatku zapłaconego za granicą od podatku należnego w Polsce oraz tzw. ulgi abolicyjnej (poza przypadkami uzyskiwania dochodów z tzw. rajów podatkowych). Na pracodawcy mogą wtedy jednak ciążyć dodatkowe obowiązki rejestracyjne i informacyjne.

Zwolnienia fiskalne

Obliczając dochód pracownika oddelegowanego podlegający opodatkowaniu w Polsce pracodawca może uwzględnić obowiązujące zwolnienia z opodatkowania – w szczególności zwolnienie:

  • kwot wypłaconych pracownikowi z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym (maksymalnie do wysokości 200 proc. wynagrodzenia należnego w miesiącu przeniesienia), oraz 
  • kwoty stanowiącej 30 proc. równowartości diet przysługujących z tytułu podróży służbowej za granicę, za każdy dzień pobytu za granicą.

Kwot zwolnionych z opodatkowania nie wykazuje się w informacji PIT-11. Co więcej, w określonych okolicznościach pracodawca może w ogóle zaprzestać poboru zaliczek na PIT od dochodów za pracę wykonywaną za granicą, jeżeli dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu za granicą.
 

Kalendarz podatkowy

Zarówno na potrzeby kalkulacji równowartości diet przysługujących pracownikowi z tytułu zagranicznych podróży służbowych (na potrzeby PIT i ZUS), jak i ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce i za granicą, pracodawca powinien zobowiązać pracownika oddelegowanego do prowadzenia kalendarza podatkowego. W takim kalendarzu należy wskazywać w szczególności:

  • kraj pobytu (także w przypadku podróży do innego kraju w danym dniu – np. część dnia w Polsce i część dnia w Niemczech), 
  • fakt wykonywania pracy, 
  • fakt przebywania na urlopie wypoczynkowym,
  • przebywanie na zwolnieniu lekarskim. 

Na podstawie zgromadzonych w ten sposób danych pracodawca może poprawnie skalkulować równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą oraz wysokość zaliczki na PIT należnej w Polsce.

Polityka wyrównania

W sytuacji oddelegowania, pracodawca może na podstawie dodatkowego porozumienia z pracownikiem wziąć na siebie ekonomiczny ciężar zwiększonych obciążeń podatkowych pracownika w związku z oddelegowaniem. Służy temu tzw. polityka wyrównania podatkowego, o której szerzej napiszemy w kolejnych artykułach cyklu.

Artykuł ukazał się w Rzeczpospolitej dnia 7 grudnia 2017r.

Subskrybuj newsletter "Strefa pracodawcy: podatki i prawo"

Subskrybuj na e-mail powiadomienia o nowych wydaniach

Czy ta strona była pomocna?