Delegowanie pracowników: Wyjazdy krótkoterminowe z Polski

Pracownik może np. zakończyć umowę o pracę z polskim podmiotem i po prostu zawrzeć umowę bezpośrednio ze spółką zagraniczną na zasadach typowych dla lokalnych pracowników, bądź pozostając na urlopie bezpłatnym w polskim podmiocie, podjąć zatrudnienie w podmiocie zagranicznym, najczęściej będącym podmiotem z tej samej grupy kapitałowej. W niniejszym artykule skupimy się jednak na sytuacjach bardziej skomplikowanych z perspektywy polskiego pracodawcy, kiedy praca za granicą jest świadczona przez osobę zatrudnioną nadal przez polski podmiot. Pracownik polskiej spółki może bowiem zostać przejściowo wysłany do wykonywania pracy za granicą, pozostając na etacie w polskiej spółce na podstawie dotychczasowej umowy.

Polskie przepisy nie regulują w sposób kompleksowy i systemowy możliwych form prawnych takiego świadczenia pracy, jednak - co do zasady, świadczenie pracy za granicą przez pracownika pozostającego w stosunku pracy z polską spółką może zostać potraktowane albo jako podróż służbowa (potocznie nazywana „delegacją”) albo jako „oddelegowanie” pracownika (ang. „posting” lub „assignment”). Zakwalifikowanie wyjazdu do jednej z powyższych form wykonywania pracy nie tylko determinuje rodzaje i wysokości należności przysługujących pracownikowi w związku z pracą wykonywaną za granicą, lecz także skutkuje powstaniem różnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ubezpieczeń społecznych.

Kodeks pracy wskazuje tylko, w jakich okolicznościach wyjazd pracownika należy uznać za podróż służbową. Zgodnie z art. 77(5) § 1 KP, z podróżą służbową mamy do czynienia, gdy pracownik na polecenie pracodawcy wykonuje pracę poza siedzibą pracodawcy bądź poza innym stałym miejscem wykonywania pracy wskazanym w umowie o pracę. Pracownikowi będącemu w podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Oddelegowanie natomiast należałoby określić jako czasową zmianę miejsca wykonywania pracy za zgodą pracownika. W praktyce, oddelegowanie to wykonywanie pewnych normalnych i rutynowych obowiązków pracowniczych związanych z danym stanowiskiem (dotychczasowym lub nowym), lecz w innym niż dotychczas, zagranicznym miejscu pracy, przy jednoczesny pozostaniu dalej w stosunku pracy z polskim pracodawcą, do którego kierowane jest roszczenie o wypłatę wynagrodzenia. Należy zauważyć, że w różnych aktach prawnych pojawiają się bardzo różne określenia odnoszące się do świadczenia pracy za granicą, np. „zatrudnienie za granicą u polskich pracodawców”, „wykonywanie pracy za granicą”, „przeniesienie służbowe”, „skierowanie tymczasowo pracownika do pracy na terytorium państwa, do którego [pracownik] jest delegowany”. Natomiast brakuje ustawowej definicji oddelegowania. Wobec braku definicji, kwalifikacja poszczególnych przypadków w tym zakresie opiera się w głównej mierze na interpretacjach organów, orzecznictwie sądów oraz poglądach przyjętych w doktrynie. W praktyce pod uwagę należy wziąć trzy czynniki, które mają zasadniczy wpływ na dokonanie oceny, czy dany wyjazd do pracy za granicą będzie traktowany jako podróż służbowa, czy jako oddelegowanie.

1. Długość okresu pracy za granicą: przepisy nie wskazują maksymalnej długości podróży służbowej. Przyjmuje się niekiedy, że podróż służbową może stanowić wyjazd (wyjazdy) do pracy za granicą na okres do 3 miesięcy, natomiast oddelegowanie trwa w praktyce od 3 miesięcy do kilku lat (takie podejście pośrednio może wynikać z przepisów kodeksu pracy o powierzeniu pracownikowi wykonywania innej pracy na okres do 3 miesięcy bez jego zgody i bez zmiany warunków pracy i płacy). Jednocześnie jednak w praktyce urzędy skarbowe zauważają, że ustawodawca nie określił jak długo może trwać podróż służbowa i dopuszczają do uznania za podróż służbową wyjazdu, który (przy spełnieniu pozostałych przesłanek) trwałby dłużej niż 3 miesiące. Niezależnie jednak od tego trzeba stwierdzić, że im dłuższy pobyt za granicą, tym większe prawdopodobieństwo uznania wyjazdu za oddelegowanie. 
2. Podmiot uzyskujący korzyści z pracy osoby wyjeżdżającej za granicę: w przypadku podróży służbowej jest to zwyczajowo polska spółka zatrudniająca pracownika;
   w odniesieniu do wyjazdu w ramach oddelegowania będzie to spółka zagraniczna.
3. Nadzór nad pracownikiem: pracownik wykonujący pracę w ramach podróży służbowej pozostaje pod kierownictwem i nadzorem swojego polskiego pracodawcy, z kolei oddelegowanie charakteryzuje się raczej podleganiem pracownika kierownictwu i nadzorowi spółki zagranicznej.

Należy podkreślić, że żadna z powyższych okoliczności nie jest sama w sobie decydująca dla przesądzenia, czy tymczasowe wykonywania przez pracownika pracy za granicą stanowi podróż służbową czy oddelegowanie. Zawsze należy badać całokształt okoliczności. Z perspektywy formalnej, podróże służbowe opierają się na wydawanych przez pracodawcę jednostronnie poleceniach wyjazdu służbowego (pracownik, co do zasady, nie może odmówić wykonania takiego polecenia, gdy zostanie wydane). Oddelegowanie natomiast wymaga zgody pracownika i najczęściej opiera się na dwustronnym porozumieniu pomiędzy pracownikiem a pracodawcą co do długości wyjazdu, miejsca, świadczeń, itd. przybierającym postać aneksu do umowy o pracę (w praktyce często określanym jako „list oddelegowania”). Poniższa tabela przedstawia główne kwestie charakteryzujące podróże i oddelegowania.

Przykład - Delegacja czy oddelegowanie?

Pracownik agencji reklamowej zatrudniony w Polsce na umowę o pracę zostaje wysłany na okres 6 miesięcy do pracy w Holandii w celu stworzenia kampanii marketingowej dla holenderskiego oddziału spółki. Co 2 tygodnie wraca na weekend do Warszawy, gdzie została jego rodzina. Poza standardowym wynagrodzeniem wynikającym z umowy o pracę pracownik otrzymuje dodatkowe świadczenia pokryte przez spółkę holenderską, takie jak zakwaterowanie w Holandii i koszty przelotów. Przed wyjazdem pracownik podpisał aneks do umowy o pracę zmieniający czasowo miejsce wykonywania przez niego pracy oraz wskazujący dodatkowe świadczenia, które będzie otrzymywał w trakcie pracy za granicą. 

Analizując charakter wyjazdu, należy stwierdzić, iż powinien on zostać zakwalifikowany jako oddelegowanie. Następuje bowiem czasowa zmiana stałego miejsca wykonywania pracy, beneficjentem pracy jest spółka zagraniczna, która ponosi również koszty świadczeń wypłacanych pracownikowi w związku z pracą wykonywaną w Holandii. Ponadto warunki wyjazdu zostały opisane w podpisanym przez pracownika aneksie do umowy o pracę.

Konsekwencje w zakresie opodatkowania oraz ubezpieczeń społecznych

Rozróżnienie pomiędzy podróżą służbową a oddelegowaniem ma znaczące implikacje w sferze podatkowej i ubezpieczeń społecznych. Konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ubezpieczeń społecznych, w tym także te związane z zapewnieniem pracownikom określonych świadczeń (np. diety, pokrycie kosztów zakwaterowania czy kosztów transportu) są bowiem uzależnione od trybu, w jakim pracownik jest kierowany do wykonywania pracy w innym miejscu niż określone w umowie o pracę.

Świadczenia przyznawane i wypłacane w ramach podróży służbowej są objęte jednolitym (preferencyjnym) reżimem podatkowym i w zakresie ubezpieczeń społecznych (dość szerokie zwolnienia z opodatkowania i wyłączenia z podstawy wymiaru składek), podczas gdy - co do zasady - świadczenia uzyskiwane przez pracowników oddelegowanych do wykonania pracy w innym miejscu (tj. pracowników nie będących w podróży służbowej) stanowią przychód do opodatkowania, a zwolnienia określonych świadczeń z opodatkowania czy wyłączenia z podstawy wymiaru składek mają charakter raczej wyjątkowy i niejednolity.

W konsekwencji, implikacje zarówno w zakresie kosztów finansowych, jak i obowiązków raportowania w liście płac określonych świadczeń i należności mogą być inne w razie kwalifikacji wyjazdu jako podróży służbowej, a znacząco różne w przypadku oddelegowania.

Jeżeli wyjazd ma charakter podróży służbowej:

• na pracodawcy polskim ciąży wynikający z przepisów prawa pracy obowiązek wypłaty diet oraz zapewnienia innych należności z tytułu podróży służbowej,
• należności przysługujące pracownikowi z tytułu odbywania podróży służbowej – diety, koszty zakwaterowania, koszty transportu i przejazdów – są zwolnione z opodatkowania (oraz wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne) do wysokości określonej w odpowiednich przepisach.

Jeżeli wyjazd ma charakter oddelegowania:

• pracodawca nie ma obowiązku wypłaty diet, zapewnienia transportu czy zakwaterowania, choć w praktyce zapewniane są różne benefity, uzgodnione z pracownikiem
• brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania czy wyłączenia z podstawy wymiaru składek diet, kosztów przejazdów oraz wartości zakwaterowania na podstawie przepisów o podróżach służbowych
• można zastosować zwolnienie z opodatkowania (abstrahując w tym miejscu od postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) tylko części dochodów pracowników przebywających czasowo za granicą w wysokości odpowiadającej równowartości 30% diet przysługujących z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, obliczonych za każdy dzień pobytu poza granicami Polski, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy. 
• warto zauważyć, że w zakresie ubezpieczeń społecznych z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączona jest część wynagrodzenia pracowników (których przychód jest wyższy niż przeciętne prognozowane średnie wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy) zatrudnionych za granicą przez polskich pracodawców, w wysokości równowartości 100% diety, za każdy dzień pobytu pracownika za granicą (przy czym tak ustalona miesięczna podstawa wymiaru składek nie może być niższa niż to prognozowane średnie wynagrodzenie miesięczne).

Należy w tym miejscu zwłaszcza podkreślić konsekwencje podatkowe oraz w zakresie ubezpieczeń społecznych w razie oddelegowania, gdyż w praktyce te sytuacje są najczęściej błędnie rozliczne w praktyce. W przypadku oddelegowania (w przeciwieństwie do podróży służbowej), generalnie pracownikowi nie przysługują żadne zwolnione od podatku i składek ubezpieczeniowych należności i diety. W razie gdyby takie świadczenia były przez pracodawcę przyznane, kwoty wypłacane jako „diety” oraz kwoty zwrócone pracownikowi delegowanemu z tytułu poniesionych przez niego kosztów transportu, zakwaterowania, itp. podlegają, co do zasady, opodatkowaniu oraz stanowią podstawę do obliczenia składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Organy podatkowe nie uznają bowiem takich wypłat za diety ani zwrot kosztów transportu czy zakwaterowania, lecz za zapewnienie dodatkowego świadczenia stanowiącego przysporzenie dla pracownika.

Ze zwolnień, które przewidział ustawodawca i które można zastosować w przypadku pracownika oddelegowanego (nie przebywającego w podróży służbowej) warto także wskazać na specyficzne traktowanie zakwaterowania. Koszty zakwaterowania zapewnianego pracownikowi poza jego miejscem zamieszkania są zwolnione z opodatkowania do kwoty nieprzekraczającej 500,00 zł miesięcznie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 Ustawy PDOF. Brak jest jednak analogicznego zwolnienia w przepisach dotyczących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a zatem zakwaterowanie podlegałoby - co do zasady - w pełni składkom na ubezpieczenia społeczne.

Podsumowując powyższe rozważania należy podkreślić, że wysyłając pracowników za granicę pracodawcy powinni zbadać okoliczności i zasady, na jakich będzie świadczona pracy, aby uniknąć sporu z organem podatkowym czy rentowym i nie narazić się na ryzyko ewentualnego przekwalifikowania podróży służbowej w oddelegowanie lub zakwestionowania przyjętego sposobu rozliczania wynagrodzenia i świadczeń.
 

Komentarz eksperta

Relacja pomiędzy czasowym oddelegowaniem polskiego pracownika do pracy na terytorium innego państwa a zagraniczną podróżą służbową, na gruncie przepisów kodeksu pracy wciąż nie została przez ustawodawcę jednoznacznie rozstrzygnięta. Obecnie uważa się, że z zagraniczną podróżą służbową mamy do czynienia tak długo, dopóki podróż ta odbywa się na jednostronne polecenie pracodawcy, jest "narzucona" pracownikowi w tym znaczeniu, że musi podporządkować się decyzji pracodawcy (gdyby odmówił, mógłby z tego powodu zostać zwolniony), lecz wyjazd pracownika nie pociąga za sobą zmiany warunków zatrudnienia w postaci „przesunięcia” stałego miejsca świadczenia pracy z Polski do innego państwa (por. wyrok II PK 165/06). Natomiast, jeżeli w drodze porozumienia z pracownikiem w treści umowy o pracę następuje zmiana stałego miejsca pracy tego pracownika (np. przez wskazanie na określony czas miejscowości położonej poza Polską, w tzw. państwie przyjmującym), uważa się, że świadczenie pracy nie ma cech zagranicznej podróży służbowej. Praca jest wówczas wykonywana w warunkach oddelegowania odzwierciedlając aktualną treść stosunku pracy w aspekcie przestrzennym. Stanowisko to opiera się na wypracowanej przez orzecznictwo wykładni przepisu art. 775 § 1 kodeksu.

Podkreśla się, że nie jest możliwe wykorzystanie art. 42 § 4 kp do czasowej zmiany miejsca pracy pracownika na zasadach przewidzianych dla zagranicznej podróży służbowej, bez konieczności wypłaty diet i zwrotu innych świadczeń związanych z podróżą. Przepis art. 42 § 4 kp nie wyłącza zastosowania, ani nie zastępuje przepisów o podróżach służbowych w sytuacji, gdy powierzenie innej pracy wiąże się ze zmianą miejsca jej wykonywania. Wykładnia językowa przepisu potwierdza, że nie daje pracodawcy samodzielnej podstawy do skierowania pracownika w drodze polecenia służbowego do pracy w innej miejscowości.

Z instytucją czasowego delegowania do pracy w innym państwie na dobre polscy pracodawcy zaczęli mieć do czynienia od 2004 roku i wejścia Polski do Unii Europejskiej. To na gruncie przepisów prawa unijnego został opracowany koncept transgranicznego delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług wewnątrz wspólnoty. Należy zwrócić uwagę, że z perspektywy większości państw Unii nie ma różnicy w statusie pracownika delegowanego na podstawie Dyrektywy 96/71/WE a pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową z Polski. To oznacza, że nawet krótkoterminowy wyjazd polskiego pracownika do pracy za granicą może być oceniony za delegowanie, które wymaga od polskiego pracodawcy wcześniejszego zgłoszenia i rejestracji podróżującego pracownika, a także wypełnienia przez tego pracodawcę jeszcze innych dodatkowych obowiązków.
 

Przemysław Stobiński, Partner Associate, radca prawny, Deloitte Legal 

Artykuł ukazał się w Rzeczpospolitej dnia 16 listopada 2017r.