Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów (KUP) od honorarium autorskiego

W dniu 18 września br. Ministerstwo Finansów opublikowało zapowiadaną w ubiegłym roku Interpretację Ogólną w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od honorarium autorskiego.

Wyjaśnienia zaprezentowane w wydanej Interpretacji Ogólnej Ministerstwa systematyzują praktykę podatników i płatników w zakresie stosowania podwyższonych kosztów pracowniczych, w szczególności odnoszą się do kwestii ustalania honorarium należnego pracownikowi - twórcy. W praktyce, zasadnicza korzyść wynikająca z zastosowania tych kosztów sprowadza się do zmniejszenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy, a przez to zwiększenia wysokości pensji netto pracownika.

Co do zasady, w celu zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie jednocześnie trzech przesłanek:

1. Powstanie w ramach stosunku pracy utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego;
2. Powstanie przedmiotowych utworów w ramach działalności określonych w 22 ust. 9b ustawy o PIT;
3. Dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego;
4. Wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika – twórcy –

- przy czym, z uwagi na fakt, iż kwestia wysokości honorarium autorskiego nie jest regulowana obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, przyjmuje się, że ustalenie wysokości honorarium oraz zasad jego wypłaty pozostaje w gestii stron umowy na podstawie m.in. zawartej w Kodeksie Cywilnym zasady swobody umów.

Brak precyzyjnych regulacji oraz zasada swobody kontraktowej zaowocowały pojawiającymi się wątpliwościami dotyczącymi dowolnie kształtowanych warunków wypłaty honorarium autorskiego. Ministerstwo Finansów w opublikowanej Interpretacji Ogólnej przedstawia wyjaśnienia kwestii, które do tej pory budziły szereg wątpliwości:

1. Przejście praw majątkowych do programów komputerowych

W tym zakresie Minister wyjaśnia i potwierdza, że co do zasady w przypadków programistów, całość autorskich praw majątkowych przechodzi na pracodawcę już z chwila powstania utworów (pierwotne nabycie praw autorskich), tym samym oznacza to, iż prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie przysługuje. Niemniej jednak ustawa o prawie autorskim przewiduje możliwość, aby pracodawca i pracownik uzgodnili w umowie o pracę, iż majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego przez pracownika przysługuje pracownikowi a nie pracodawcy (tzw. wtórne nabycia praw autorskich). W takim przypadku, pracownikowi przysługuje honorarium autorskie, do którego zastosowanie mają podwyższone koszty uzyskania przychodów.

2. Wynagrodzenie wypłacane przed powstaniem utworu

Zdaniem Ministerstwa Finansów nic nie stoi na przeszkodzie, aby podmiot wypłacający uwzględniał 50% koszty uzyskania przychodów również przy wypłacie tego rodzaju wynagrodzenia za miesiąc, w którym twórca przebywał na urlopie, czy też na zwolnieniu lekarskim, gdyż wynagrodzenie to również może mieć charakter częściowej wypłaty należnego honorarium.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że koszty autorskie mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu np. ze stosunku pracy, w tym do zasiłków chorobowych, jako iż stanowią one przychód z innych źródeł (mimo faktu, iż są wypłacane niejednokrotnie za pośrednictwem pracodawcy).

3. Rozwiązanie umowy w trakcie powstawania utworu

Interpretacja Ogólna udziela również odpowiedzi na pytanie co zrobić, gdy umówiony utwór nie powstanie, a płatnik w trakcie roku ustalał zaliczki na podatek od części honorarium z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z wyjaśnienie Ministra Finansów prawidłowe ustalenie przychodów oraz uwzględnienie kosztów jego uzyskania spoczywa, zgodnie z zasadą samoopodatkowania, na podatniku, toteż w omawianym przypadku na podmiocie wypłacającym wynagrodzenie nie ciąży obowiązek korekty kwot wpłacanych zaliczek. Zdaniem resortu takie podejście podyktowane jest okolicznościami związanymi z poczynionym przez płatnika w momencie wypłaty zaliczki założeniem, że dany utwór powstanie. Tym samym, na moment uregulowania zaliczek należy przyjąć, że płatnik pobierał je w prawidłowej wysokości.

Zgodnie z wyjaśnieniem resortu konieczność dokonania korekty może powstać na etapie rozliczeń rocznych. W deklaracji PIT-11 płatnik jest obowiązany wykazać koszty faktycznie zastosowane przy obliczaniu zaliczek, jednak jeżeli w deklaracji PIT-4R wykazane zostaną przychody z uwzględnieniem kosztów autorskich, a finalnie do powstania utworu nie doszło, to zaliczki, zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w przedmiotowej interpretacji, nie zostaną uznane jako wykazane w poprawnej wysokości. Tym samym płatnik zobowiązany będzie do dokonania korekty deklaracji rocznej PIT-4R.

4. Ulga dla młodych a podwyższone koszty uzyskania przychodów

Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej usystematyzowało również kwestię rozliczeń młodych twórców. W przypadku podatników korzystających z ulgi dla młodych, suma kosztów autorskich oraz przychodów objętych tą ulgą nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Z punktu widzenia płatnika, w przypadku młodych twórców, szczególną uwagę należy zwrócić na obliczanie wysokości zaliczek na podatek dochodowy, bowiem płatnik, wypłacając wynagrodzenie, ma obowiązek stałego monitorowania nie tylko kwoty przychodów objętych ulgą dla młodych, ale również kwoty 50% kosztów uzyskania przychodów, jaką uwzględnił, obliczając miesięczne zaliczki.

5. Ustalenie oraz udokumentowanie wysokości honorarium autorskiego

W przedmiocie ustalenia wysokości honorarium, jak wskazuje resort finansów, kwestia ta leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej) i/lub regulaminach. Ministerstwo potwierdza jednocześnie, że żadne powszechnie obowiązujące przepisy podatkowe nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium. Tutaj jak wskazuje Interpretacja Ogólna istotne jest jednak, aby istniało wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia. Umowa o pracę może wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia. W tym miejscu Ministerstwo zastrzegło, że w takiej konstrukcji honorarium powinno być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo), tak aby możliwe było wskazanie, czy utwór, którego honorarium dotyczy faktycznie powstał. Co ciekawe Ministerstwo przewiduje również możliwość ustalenia honorarium autorskiego opartego na czasie poświęconym przez pracownika – twórcę na stworzenie (tworzenie) utworu pracowniczego, przy prowadzonej przy tym dokumentacji, np. ewidencji utworów (wiążącej czas pracy poświęcony na działalność twórczą z powstaniem konkretnego utworem).

Niemniej, pomimo, iż uzyskanie przychodu z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania tymi prawami oraz jego wysokość wymagają odpowiedniego udokumentowania, nadal brak jest skonkretyzowanych zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego dla potrzeb prawidłowego zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. W wydanej Interpretacji Ogólnej jednak Minister Finansów nie wyklucza możliwości udokumentowania powstania utworu w formie oświadczenia, jeśli takie obowiązki wynikają z umowy o pracę lub innych wewnątrzzakładowych regulacji. Kluczowe w tym przypadku jest, aby z oświadczenia wynikało jaki konkretnie utwór powstał (powstanie), bowiem samo oświadczenie o wykonaniu pracy twórczej nie będzie wystarczające.

Końcowo, wydana przez Resort Interpretacja Ogólna zawiera również odniesienie do stosowania podwyższonych kosztów do wynagrodzeń nauczycieli akademickich, pracowników naukowych, pracowników Międzynarodowego Instytutu Biologii Molekularnej i Komórkowej w Warszawie oraz pracowników pionów badawczych. W tych przypadkach Minister Finansów potwierdza możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia ww. grup pracowników.

Mając na uwadze wydaną Interpretację warto, aby podmioty które wprowadziły system wynagradzania obejmujący wypłatę honorarium autorskiego, do którego stosują 50% koszty uzyskania przychodu jak najszybciej dokonały weryfikacji zaimplementowanych rozwiązania w zakresie:

• Dokumentowanie utworów tworzonych przez ich pracowników,
• Sposobu ustalania honorarium autorskiego, 
• Zapisów umów o prace, regulaminów wynagradzania oraz innych aktów wewnętrznych dotyczących 50% kosztów, pod kątem ich zgodności ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w przedmiotowej Interpretacji Ogólnej. 

W przypadku dodatkowych pytań bądź wątpliwości serdecznie zapraszamy do kontaktu z naszymi ekspertami.