Trybunał Konstytucyjny: garaż i mieszkanie zawsze powinny być opodatkowane tą samą stawką podatku od nieruchomości

W dużych miastach coraz częstszym zjawiskiem jest oferowanie mieszkań wraz z miejscami postojowymi w wielostanowiskowych halach garażowych. Miejsca postojowe oferowane są mieszkańcom zasadniczo w dwóch modelach:

1. Miejsce postojowe stanowiące pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego lub część wspólną nieruchomości mieszkaniowej. Takie rozwiązanie wiąże się z tym, że hala garażowa stanowi część budynku mieszkalnego, a nabywca uzyskuje uprawnienie do korzystania z konkretnego miejsca postojowego albo
2. Miejsce postojowe znajdujące się w wyodrębnionej prawnie hali garażowej, jednakże w dalszym ciągu usytuowanej w budynku mieszkalnym. Przyjęcie takiego rozwiązania skutkuje tym, że wielostanowiskowa hala garażowa posiada własną księgę wieczystą, a w Ewidencji gruntów i budynków jej funkcja jest określona jako „niemieszkalna”.

Po stronie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych powstała wątpliwość, czy w przypadku zastosowania drugiego wariantu (wyodrębnienia hali garażowej) do opodatkowania miejsca postojowego należy stosować stawkę dla budynków mieszkalnych, czy stawkę pozostałą.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (UPOL) budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Należy zauważyć, że kwestia zastosowania prawidłowej stawki jest niezwykle doniosła, gdyż maksymalne stawki obowiązujące na 2023 r. różnią się od siebie prawie 10-krotnie i wynoszą:

• 1,00 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a UPOL);
• 9,71 m2 od 1 m2 powierzchni użytkowej dla budynków lub ich części pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e UPOL).

Dotychczasowe orzecznictwo

W orzecznictwie sądów administracyjnych długo prezentowane były dwie przeciwstawne linie orzecznicze.

Pierwsze stanowisko wskazywało, że wykorzystywanie garażu, jako części budynku mieszkalnego wiąże się z mieszkaniową funkcją budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych. Garaż pomaga zaspokoić potrzeby mieszkaniowe osób, które w budynku tym realizują swoje cele mieszkaniowe (np. przechowywane w garażu pojazdy mogą służyć dojazdowi do miejsca zamieszkania, dostarczaniu do niego przedmiotów niezbędnych do aktywności życiowej mieszkańców). Tym samym zauważano, że hala garażowa (lokal niemieszkalny), pomimo że na mocy ustawy o własności lokalu może stanowić odrębną nieruchomość, to jest faktycznie częścią określonego budynku mieszkalnego, a wskutek wyodrębnienia nie przestaje być nieruchomością mieszkalną na potrzeby podatku od nieruchomości (tak m.in.: wyroki NSA z 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 335/11 oraz II FSK 733/10).

Natomiast odmienne stanowisko akcentowało to, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie między innymi przedmiotu opodatkowania, są związane klasyfikacją zawartą w ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie wskazywano, że garaż sam w sobie nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej. Nie jest to część obiektu budowlanego przeznaczonego na cele mieszkaniowe, a jako przedmiot odrębnej własności może stanowić przedmiot umowy sprzedaży czy wynajmu, na skutek której podmiotem korzystającym z garażu stałaby się osoba obca, nie mająca żadnego związku z samym budynkiem mieszkalnym i jego lokalami o charakterze mieszkaniowym (tak m.in. wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Po 768/09 oraz WSA w Białymstoku z 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 328/09).

W celu ujednolicenia linii orzeczniczej NSA podjął Uchwałę w składzie siedmiu sędziów (pośrednio wiążącą inne składy orzekające w podobnych sprawach) z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, która przesądziła na wiele lat, że garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższej (tzw. pozostałej) stawki podatku.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego jako ostatnia deska ratunku

Nie sposób nie zauważyć, że przyjęta przez NSA wykładnia przepisów prawa znacząco pogorszyła sytuację prawną podatników, którzy są właścicielami wyodrębnionej hali garażowej i zostali zmuszeni płacić podatek od nieruchomości od niemal 10-krotnie wyższej stawki, w porównaniu do osób, które posiadają analogiczny majątek, ale w ich przypadku nie zdecydowano się na wyodrębnienie hali garażowej. Należy zauważyć, że garaże stanowiące odrębną własność w stosunku do garaży przynależnych do budynku mieszkalnego, nie odznaczają się tak wyjątkową cechą, która uzasadniałaby znacząco odmienne traktowanie przez ustawodawcę. Potencjalne korzyści, które wynikają z posiadania garaży o wyodrębnionej własności, nie są w żaden sposób współmierne do zwiększonego obciążenia podatkowego, wynikającego ze stawki przewidzianej dla budynków lub ich części pozostałych. Należy zauważyć, że tak naprawdę decyzja o wyodrębnieniu hali garażowej nie jest podejmowana przez podatnika, lecz przez dewelopera, który sprzedaje mieszkania wraz z miejscem postojowym. W konsekwencji tak duże zróżnicowanie w zakresie podatku od nieruchomości w obrębie jednej grupy podatników, tj. mieszkańców posiadających garaże, wydaje się nie znajdować racjonalnego uzasadnienia.

Warto wskazać, że niektóre gminy zauważyły, że podatnicy posiadający garaże mogą czuć się pokrzywdzeni poprzez odgórne ustalanie, że garaże powinny być opodatkowane stawką pozostałą i decydowały się na ustanowienie w uchwałach gminnych oddzielnej kategorii opodatkowania obejmującej jedynie garaże. Taka sytuacja ma miejsce w około 10% gmin, które uchwaliły inną (nierzadko niższą) stawkę specjalnie dla garaży, w tym garaży wielostanowiskowych.

Wobec negatywnego stanowiska NSA oraz organów podatkowych, jedynym sposobem, jaki pozostał podatnikom w celu objęcia miejsc postojowych niższą stawką podatku, była skarga do Trybunału Konstytucyjnego.

Trybunał Konstytucyjny staje po stronie podatników

TK rozpatrywał skargę złożoną przez podatników będących właścicielami lokalu mieszkalnego oraz udziału w lokalu użytkowym – garażu wielostanowiskowym z prawem wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego, mieszczących się w tym samym budynku mieszkalnym. Garaż był przy tym wyodrębniony jako samodzielny lokal niemieszkalny, dla którego prowadzona jest oddzielna księga wieczysta.

W wyroku z 18 października 2023 r. sygn. akt SK 23/19, Trybunał dokonał kontroli zgodności:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 UPOL w zakresie, w jakim umożliwia uznanie na potrzeby podatku od nieruchomości garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, stanowiącego wyodrębniony lokal, za „część budynku” o odmiennym niż mieszkalny charakterze z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 oraz z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP;
2. art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e UPOL w zakresie, w jakim różnicują i uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e, tj. stawka dla budynków lub części budynków „pozostałych”, a nie stawka dla budynków mieszkalnych określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a z art. 31 ust. 3 i art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 84 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Trybunał orzekł, iż zaskarżone przepisy UPOL są niezgodne z Konstytucją, w szczególności z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych w zakresie, w jakim uzależniają stawki podatki nieruchomości od garażu od faktu, czy jest on wyodrębniony w osobnej księdze wieczystej.

Jak wskazano w ustnych motywach wyroku, TK uznał za nierówne i niesprawiedliwe nałożenie ponad 10-krotnie wyższego podatku na podatników, których garaże posiadają wyodrębnioną księgę wieczystą. Garaż to immanentny element mieszkania. Skoro w przypadku obu garaży ich przeznaczenie jest identyczne, to powinny być opodatkowane tak samo.

TK obszernie wskazał na błędy w orzecznictwie NSA, które sankcjonowało odmienne traktowanie obu przypadków garaży. W szczególności, jak wskazał TK, Naczelny Sąd Administracyjny oparł swoją wykładnię pojęcia „budynek mieszkalny” o przepisy ustaw niepodatkowych, do których ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła. Co gorsze, NSA dokonał wywodu również w oparciu o akty prawne rangi podustawowej. Jak wskazał TK, jest to niedopuszczalne, by określając obowiązki podatnika powoływać się na akty prawne, do których nie odsyła ustawa podatkowa (szczególnie rangi podustawowej), w szczególności, gdy taka wykładnia prowadzi do pogorszenia sytuacji podatnika, ponieważ jest to naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Co ważne, Trybunał odroczył utratę mocy prawnej zaskarżonych przepisów UPOL do 1 stycznia 2025 r. powołując się na interes publiczny, w szczególności związany z trudną sytuacją finansową gmin.

Trzeba podkreślić, że jest to kolejne zadanie, które TK wyznaczył ustawodawcy w zakresie reformy podatku od nieruchomości. W poprzednim wyroku z 4 lipca 2023 r. nakazano wprowadzenie nowych definicji budynku i budowli. W wyroku z 18 października nakazano natomiast wprowadzenie nowych przepisów regulujących stawki podatku od nieruchomości. Oznacza to, że od 2025 roku będziemy mieli w Polsce nowy podatek od nieruchomości, którego wiele najważniejszych elementów będzie musiało ulec zmianie.