Oszustwa w VAT i zachowanie należytej staranności

Artykuł

Oszustwa w VAT i zachowanie należytej staranności

Analizy orzecznictwa 3/2020 | 4 marca 2020 r.

Reguły karania za popełnienie oszustw w obszarze VAT nie są czytelne. Nie zostały również wyjaśnione w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Uczestnicy życia gospodarczego byli w ostatnich latach świadkami wielu różnych odmian oszustw w obszarze VAT. Ich specyficzna grupa wiąże się z handlem wewnątrzwspólnotowym (w szczególności tzw. karuzele). W tym obszarze już dawno zostało wypracowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawierające reguły karania za popełnienie takich oszustw lub uczestnictwo w nich. Swego rodzaju sankcją jest w szczególności odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego (po stronie „zakupowej") lub też odmowa prawa do zastosowania stawki 0 proc. (po stronie „sprzedażowej") w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednak interpretacja tych reguł budziła i budzi nadal wątpliwości, a przez to sprawia trudności w ich stosowaniu.
 

Należyta staranność

To, co zostało dosyć trwale zakorzenione w systemie norm odnoszących się do oszustw w VAT, można odwzorować następująco. Podatnik, który zachował się niezgodnie z regułami opodatkowania VAT w sposób, który prowadzi do narażenia na szwank prawidłowego funkcjonowania systemu VAT (krajowego lub innego państwa członkowskiego UE), może ponieść tego negatywne konsekwencje. Mogą one obejmować przykładowo brak możliwości skorzystania ze stawki 0 proc. (ewentualnie zwolnienia) albo brak możliwości odliczenia podatku naliczonego. Tak samo traktowane są te podmioty, które wprawdzie nie popełniają takiego oszustwa, ale biorą w nim udział. Przy tym za biorącego udział w takim oszustwie jest uważany ten, kto nie pozostaje w dobrej wierze – tj. ten, kto wie o tym, że bierze udział w transakcji oszukańczej, lub ten, kto wprawdzie o tym nie wie, ale wiedziałby, gdyby zachował należytą staranność. Dlatego wszelkie reguły zachowania należytej staranności w ostatnich latach stały się przedmiotem tak bogatej debaty.

Jak wskazano wyżej, reguły karania za popełnienie oszustw w obszarze VAT nie są czytelne. Nie zostały również wyjaśnione w najnowszym orzecznictwie Trybunału. Można w nim jednak odnaleźć pewne wskazówki interpretacyjne. W kwestii zachowań i czynności świadczących o dopełnieniu należytej staranności Trybunał zdaje się powtarzać swoje utrwalone już tezy:

nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie od przedsiębiorcy, aby działał on w dobrej wierze i przedsięwziął wszystkie środki, których można od niego rozsądnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. (...) jeżeli dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja, której dokonuje, może brać udział w oszustwie popełnionym przez nabywcę, i nie przedsięwziął wszelkich rozsądnych będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, to należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku.

- wyrok z 25 października 2018 r., sprawa C-528/17

Trybunał w ostatnim orzecznictwie pozostawia tylko jeden bardziej szczegółowy trop, że


okoliczność, zgodnie z którą importer porozumiewał się ze swoimi klientami drogą elektroniczną, nie pozwala ani na określenie braku dobrej wiary lub zaniedbania z jego strony, ani na przyjęcie założenia, że spółka ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

- wyrok z 22 marca 2018 r., sprawa C-108/17

Również takie, raczej liberalne, podejście do oceny dobrej wiary i należytej staranności wyłania się z wyroku z 3 października 2019 r. (sprawa C-329/18). W tym przypadku spółka litewska nabywała nasiona rzepaku, ale nie przestrzegała przy tym swoich obowiązków weryfikacji kontrahentów, które wynikały z przepisów prawa żywnościowego. Trybunał uznał, że tylko z tego powodu nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, gdyż przepisy te służą innym celom niż pobór VAT. Jak zauważył sąd unijny:


Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły oszustwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca danej faktury, są zobowiązane wykazać na podstawie obiektywnych dowodów i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonywał weryfikacji, do których nie jest zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia była związana z oszustwem w zakresie VAT,
 

a ponadto odmowa prawa do odliczenia VAT w wyniku nieprzestrzegania obowiązków wynikających z prawa żywnościowego nie znajduje żadnej podstawy prawnej w dyrektywie VAT. Obowiązki tam przewidziane nie są


związane z materialnymi i formalnymi wymogami lub warunkami prawa do odliczenia przewidzianymi w tej dyrektywie. Z dowodów przedstawionych Trybunałowi nie wynika również, że rzeczona podstawa odmowy opiera się na właściwych przepisach krajowych w dziedzinie VAT (...). Wynika z tego, że obowiązek ten jako taki nie może być uważany za środek, którego przyjęcie przez podatnika może być racjonalnie wymagane w celu zapewnienia, że jego transakcje nie są związane z oszustwami we wspólnym systemie VAT.
 

Bez rewolucyjnych tez

Choć powyższe wskazówki Trybunału dotyczące działania w dobrej wierze nie wnoszą wiele rewolucyjnych tez do dotychczasowego orzecznictwa, sąd unijny rozstrzygnął po raz pierwszy dosyć jednoznacznie inną ważną kwestię dotyczącą działań oszukańczych. W wyroku z 17 października 2019 r. (sprawa C-653/18) polska spółka dokonywała eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę. Towary opuściły terytorium kraju i dotarły do państwa docelowego. Zostały jednak dostarczone innym podmiotom niż te wskazane na fakturach. Celowo błędne oznaczenie nabywców nie naraziło jednak unijnego systemu VAT na uszczerbek – zagrożony takim działaniem był ewentualnie jedynie ukraiński system podatkowy. W takiej sytuacji Trybunał uznał, że przesłanką odmowy zastosowania stawki 0 proc. (ewentualnie zwolnienia) dla takiego eksportu musiałoby być zagrożenie dla unijnego systemu VAT. Skoro zaś towary opuściły terytorium Unii, to podatek nie był należny dla żadnego z państw członkowskich. Naruszenie norm z innych dziedzin (w tym norm prawnych państwa pozaunijnego), które powoduje uszczerbek dla fiskusa ukraińskiego, nie powinno prowadzić do stosowania „sankcyjnej" stawki VAT.

W podobnym duchu Trybunał wypowiedział się w wyroku z 14 lutego 2019 r. (sprawa C-531/17), w której tle dokonywano importu towarów ze Szwajcarii do Austrii. Następnie spółka austriacka dokonała zgłoszenia celnego w Austrii, po czym towary zostały wywiezione do Bułgarii. Tam dwie spółki bułgarskie, będące odbiorcami tych towarów, dokonały oszustwa podatkowego, ale dopiero na etapie kolejnej dostawy dokonanej już przez spółki bułgarskie na terytorium Bułgarii. W tej sytuacji Trybunał uznał, że nie można odmówić spółce austriackiej prawa do zastosowania zwolnienia (stawki 0 proc.) dostawy z Austrii do Bułgarii, gdy do oszustwa doszło na kolejnym etapie obrotu.

Liberalne podejście Trybunału widać również w wyroku z 10 lipca 2019 r. (sprawa C-273/18), gdzie sąd unijny wskazuje, w specyficznej wprawdzie sprawie, że organy podatkowe muszą wykazać korzyść podatkową uzyskaną przez jedną ze stron oszukańczych transakcji, aby kwestionować odliczenie podatku.
 

Potrzeba precyzyjnych wskazówek

Powyższe konkluzje stanowią telegraficzny skrót tego, w jaki sposób Trybunał odnosił się do kwestii oszustw w VAT w ciągu ostatnich dwóch lat. Choć utrzymana została podstawowa siatka pojęciowa dotycząca transakcji oszukańczych (dobra wiara, należyta staranność, test tego, czy podatnik wiedział o oszustwie lub powinien był wiedzieć), to przydatne byłyby bardziej precyzyjne wskazówki, które zapewniałyby oczekiwany poziom ochrony podatnika.


Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita”, w dodatku „Orzecznictwo”, dnia 26 lutego 2020 r.

Czy ta strona była pomocna?