Ostateczna decyzja może być wzruszona, i to częściej, niż się wydaje

Na gruncie obecnie obowiązującej ordynacji podatkowej utrwalił się pogląd, zgodnie z którym nie ma możliwości korekty deklaracji podatkowych w podatku VAT, jeżeli dany okres rozliczeniowy jest objęty decyzją, która określa wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrotu VAT. Innymi słowy – jeżeli organ podatkowy wydał nam decyzję za dany miesiąc, to nie ma możliwości korekty rozliczeń VAT w ramach tego miesiąca. Tym samym po wydaniu takiej decyzji nie możemy już ująć w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy przykładowo zakupów zwiększających nasze prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też zmniejszenia naszej sprzedaży (a zatem i podatku należnego).

Takie stanowisko polskich organów podatkowych oraz sądów może budzić pewne wątpliwości w świetle prawa unijnego. Świadczą o tym niektóre już wydane, ale i – jak się wydaje – spodziewane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE. Mowa tutaj przede wszystkim o dwóch zapadłych w ostatnich latach wyrokach: w sprawie C-242/18 z 3 lipca 2019 r. oraz C-81/17 z 26 kwietnia 2018 r., jak również o niedawno wydanej opinii rzecznika generalnego w sprawie C-835/18 z 26 marca 2020 r.

Sprawa leasingu

W sprawie C-242/18 Trybunał Sprawiedliwości stanął przed koniecznością rozstrzygnięcia praw leasingodawcy, który udostępnił swoją nieruchomość leasingobiorcy na 11 lat. W okresie rozliczeniowym udostępnienia nieruchomości leasingodawca wykazał pierwotnie dla celów VAT kwotę podatku należną wyłącznie za pierwszą ratę leasingową. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy i uznał, że podatnik powinien ująć w nim podatek VAT należny od całego przyszłego okresu trwania umowy leasingu, a nie tylko od pierwszej raty. Z racji tego, że sprawa była prowadzona na podstawie bułgarskich przepisów podatkowych, które przewidują podobne mechanizmy do polskiej ordynacji podatkowej, wyżej przywołany pierwszy okres rozliczeniowy został „zamknięty" ostateczną decyzją podatkową. Decyzja ta nie podlegała więc wzruszeniu z wyjątkiem nadzwyczajnych trybów administracyjnych. Po pewnym czasie okazało się jednak, że umowa leasingu została rozwiązana. Pojawiła się zatem konieczność korekty podatku należnego wykazanego za ten pierwszy kluczowy okres rozliczeniowy. Zgodnie zaś ze wspomnianymi przepisami bułgarskimi korekta była niemożliwa.

Trybunał Sprawiedliwości uznał w tym przypadku, że nie jest dopuszczalne tolerowanie za wszelką cenę trwałości decyzji administracyjnej. Sąd unijny zwrócił tutaj uwagę na przepis dyrektywy VAT (art. 90), który przewiduje korektę podstawy opodatkowania, gdy kwota wynagrodzenia pozostaje niezapłacona. To zaś – zdaniem Trybunału – jest wyrazem podstawowych zasad systemu VAT. Jak stwierdził sąd unijny:

w przypadku rozwiązania umowy leasingu pozwala on [tj. – art. 90] na obniżenie podstawy opodatkowania VAT obliczonej ryczałtowo w decyzji korygującej w odniesieniu do wszystkich rat z tytułu umowy leasingu należnych za cały okres obowiązywania umowy, nawet jeśli decyzja ta stała się prawomocna i stanowi zatem trwały akt administracyjny, ustalający zgodnie z prawem krajowym zaległość podatkową.

Okresy rozliczeniowe

Podobne stanowisko zajął Trybunał w jednej z wcześniejszych spraw – tj. C-81/17. W tym przypadku rumuńskie organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową za kilka miesięcy 2014 r., która zakończyła się sprawozdaniem „zamykającym" te okresy rozliczeniowe. Następnie, po pewnym czasie, podatnik zawnioskował o zwrot podatku naliczonego, który wynikał z transakcji dokonanych w zamkniętych okresach rozliczeniowych. Organy odmówiły zwrotu VAT ze względu na przepisy rumuńskie, zgodnie z którymi kwoty badane już w ramach kontroli podatkowej nie podlegają modyfikacji.

Trybunał Sprawiedliwości uznał takie regulacje krajowe za niedopuszczalne i sprzeczne z unijną zasadą skuteczności. Jeżeli bowiem – jak uznał sąd unijny – kontrola nastąpiłaby tuż po złożeniu deklaracji za dany okres, to wówczas podatnik nie mógłby faktycznie skorzystać z prawa do odliczenia.

Podobnie sprzeciwiają się takiej regulacji zasady neutralności i proporcjonalności. Nie można bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, które jest wyrazem zasady neutralności, wyłącznie z powodu istnienia pewnych wymogów o charakterze formalnym.

- Paweł Mikuła, Partner Associate w Dziale Doradztwa Podatowego

Wysoce prawdopodobne jest, że powyższa linia orzecznicza zostanie wkrótce jeszcze wyraźniej utrwalona. Wskazuje na to niedawno wydana opinia rzecznika generalnego TSUE w sprawie C-835/18, która potwierdza wyżej przedstawione tezy. W tej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wobec podatnika kontrolę podatkową. Wydały one następnie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, żądając zapłaty podatku. Podatnik do decyzji się zastosował. Okazało się jednak, że kwestionowane transakcje powinny być rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia. To zaś oznacza, że podatnik nie powinien podatku zapłacić, a w konsekwencji, co do zasady, powinien mieć prawo do jego zwrotu. Tego jednak organy podatkowe odmówiły, powołując się na fakt, że wydana wcześniej decyzja nie może zostać wzruszona.

Rzecznik w omawianej opinii nie podzielił stanowiska organów podatkowych. Uznał, że dyrektywa VAT nie dopuszcza wykluczenia korekty podatku z transakcji dokonanych w okresach „zamkniętych" decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego, gdy po wydaniu takich decyzji pojawiły się dodatkowe informacje, które powodowały zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia (czyli które powodowały brak podatku należnego). Takiej korekty można odmówić jedynie w przypadku, gdy korekta podatku jest dokonywana w złej wierze, stanowi nadużycie prawa lub jest związana z oszustwem podatkowym.

Rzecznik generalny zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcie po myśli organów podatkowych wiązałoby się z wątpliwościami z punktu widzenia równości. Podatnicy znajdujący się w podobnej sytuacji mieliby do dyspozycji różne okresy na dokonanie korekty – w zależności od tego, czy organy przeprowadziły kontrole i wydały decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie podatnik traci faktycznie w takiej sytuacji prawo do skutecznego środka odwoławczego, jeśli okoliczności uzasadniające korektę pojawią się po upływie terminu złożenia odwołania od decyzji zamykającej dany okres. Wreszcie – zdaniem rzecznika generalnego – „z logicznego punktu widzenia" reguła zamykania okresów rozliczeniowych

może być stosowana tylko w odniesieniu do tych kwestii prawnych lub faktycznych, które rzeczywiście były przedmiotem kontroli.

Natomiast takie zamykanie okresów

nie może rozciągać się na nowe okoliczności, które nie były i nie mogły być przedmiotem takiej kontroli, ponieważ nie istniały w danym momencie.

Powyższe orzecznictwo może stanowić przyczynek do rozpoczęcia dyskusji nad dostosowaniem do prawa unijnego przepisów polskiej ordynacji podatkowej, które uniemożliwiają korygowanie rozliczeń podatkowych w „zamkniętych" okresach rozliczeniowych.

Artykuł ukazał się w dzienniku „Rzeczpospolita”, w dodatku „Orzecznictwo”, dnia 6 maja 2020 r.