Import spoza UE – o czym warto pamiętać?

Do 1 lipca 2021 r. w państwach UE obowiązywało zwolnienie z VAT dla towarów importowanych w przesyłkach o wartości do 22 euro (choć w Polsce było ono w pewnym zakresie ograniczone). Jednocześnie obowiązywało i obowiązuje nadal zwolnienie z cła dla przesyłek o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 euro. Te czynniki zostały zidentyfikowane przez Unię Europejską jako źródło zaburzeń konkurencji między podmiotami nieunijnymi i unijnymi (a także w pewnym zakresie jako obszar nadużyć). Zwolnienie i z VAT, i z cła często powodowało bowiem, że od towarów przesyłanych w niewielkich wartościowo przesyłkach z państw trzecich nie był w rzeczywistości płacony VAT. Aby temu zaradzić, wspomniane zwolnienie z VAT zostało uchylone.

Oznacza to, że od 1 lipca br. zasadniczo wszystkie przesyłki importowane z krajów trzecich, niezależnie od ich wartości, są przedmiotem efektywnego opodatkowania VAT w UE. Jest to fundamentalna zmiana będąca punktem wyjścia do zrozumienia nowych mechanizmów dotyczących opodatkowania VAT przywozu towarów z państw trzecich.

Po wprowadzeniu pakietu e-commerce uiszczenie VAT z tytułu takich zdarzeń może zatem odbywać się na trzy, wzajemnie wyłączające się (opcjonalne) sposoby:

• z tytułu czynności kwalifikowanej dla celów VAT jako import towarów na „zasadach ogólnych" (tj. poprzez standardowe zgłoszenie celne),
• z tytułu czynności kwalifikowanej dla celów VAT jako import towarów w procedurze szczególnej, przewidzianej dla niektórych podmiotów zgłaszających towary organom celnym (tzw. USZ – dotyczy to w szczególności operatorów pocztowych),
• poprzez uproszczony sposób uiszczania VAT w tzw. Import One Stop Shop (IOSS), od czynności kwalifikowanej dla celów VAT jako sprzedaż na odległość towarów importowanych (SOTI).

Jako że nowe regulacje w ramach pakietu e-commerce w zakresie VAT odnoszą się przede wszystkim do tych dwóch ostatnich sposobów rozliczania podatku, ich tematyka poruszana jest również w dalszej części niniejszego artykułu.

Te tryby rozliczenia dotyczą wyłącznie przesyłek o wartości do 150 euro oraz co do zasady sprzedaży konsumenckiej, tj. B2C. Przesyłki o wyższej wartości podlegają już zasadniczo ocleniu oraz nie mają w obrocie konsumenckim tak masowego charakteru, więc mają pozostać rozliczane w trybie importu towarów na „zasadach ogólnych". Dlatego dalsza część artykułu dotyczy przesyłek do ww. granicznej wartości.

SOTI

SOTI jest zupełnie nowym pojęciem wprowadzonym do ustawy o VAT w ramach pakietu e-commerce. Przez taką sprzedaż – nieco upraszczając - rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz z terytorium państwa trzeciego do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, który jest podmiotem niebędącym podatnikiem (niebędącym przedsiębiorcą).

Łatwo zauważyć, że dostawy wypełniające definicję SOTI stanowią jednocześnie import towarów w rozumieniu ustawy o VAT (przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego do UE). Tym samym, w przypadku dostawy (sprzedaży) towarów na rzecz konsumenta w nowym stanie prawnym, w ramach której towary te są transportowane z państwa trzeciego do UE, będziemy mieć najczęściej do czynienia (przynajmniej w sensie formalnym) z dwoma zdarzeniami podlegającymi opodatkowaniu VAT:

• dostawą towarów pod postacią SOTI oraz
• importem towarów.

Objęcie danej transakcji definicją SOTI nie zmienia jednak automatycznie reguł jej opodatkowania, gdyż co do zasady, jej miejscem opodatkowania nie jest terytorium UE. Samo zdarzenie będące importem towarów będzie tymczasem opodatkowane na właściwych zasadach. Sytuacja zmieni się jednak w wypadku zastosowania procedury tzw. IOSS.

Importowy OSS (One Stop Shop)

Procedura Import One Stop Shop (nazywana również „punktem kompleksowej obsługi importu", lub – w ustawie o VAT – po prostu „procedurą importu") może zostać wybrana celem rozliczenia VAT w odniesieniu do dostaw towarów wypełniających definicję SOTI, w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 euro, z wyjątkiem towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przy wyborze tej procedury miejscem opodatkowania dostawy staje się (z pewnymi wyjątkami) państwo zakończenia wysyłki do nabywcy, tj. terytorium UE.

Natomiast drugie zdarzenie podlegające opodatkowaniu, czyli import towarów, w przypadku zastosowania procedury IOSS będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. Warunkiem jego wykorzystania jest przekazanie organowi celnemu, w momencie importu towaru, ważnego numeru identyfikacyjnego nadanego na potrzeby procedury IOSS.

Samo korzystanie z IOSS jest procesem dość złożonym. W pierwszej kolejności podmioty nieposiadające siedziby na terytorium UE (oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na tym terytorium) zobowiązane są ustanowić w tym celu tzw. pośrednika. Może nim być podmiot uprawniony do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz spełniający inne wymienione w ustawie wymagania i powinien zostać ustanowiony w drodze pisemnej umowy. Pośrednik wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika jego obowiązki wynikające z procedury importu oraz odpowiada solidarnie z nim za zobowiązania podatkowe wynikające ze stosowania tej procedury.

Państwo członkowskie UE, w którym dany podmiot korzysta z procedury IOSS, to tzw. państwo identyfikacji. Dla podatników z siedzibą w kraju obowiązkowo jest to Polska. Natomiast podatnikom spoza UE pozostawiono w tym zakresie wybór, przy czym ich pośrednik musi mieć siedzibę w państwie identyfikacji. W celu rozpoczęcia korzystania z procedury niezbędne jest złożenie stosownego zgłoszenia (formularz VII-R lub VII-RP), na podstawie którego organ nadaje danemu podmiotowi indywidualny numer identyfikacyjny stosowany wyłącznie na potrzeby procedury importu (jest to numer odrębny od „zwykłego" numeru VAT). Procedura jest stosowana od dnia nadania podatnikowi lub pośrednikowi takiego numeru.

Jeżeli podatnik wybierze taki sposób rozliczenia transakcji, to będzie musiał stosować procedurę do wszystkich SOTI, niezależnie od tego, gdzie towar będzie trafiał na terytorium UE. Istota IOSS sprowadza się bowiem do rozliczenia VAT należnego z tytułu SOTI państwu członkowskiemu konsumpcji (zakończenia wysyłki towarów do konsumenta), za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji. Tylko w tym ostatnim składana jest stosowna deklaracja oraz płacony jest podatek. Państwo członkowskie identyfikacji zobowiązane jest natomiast do przekazania odpowiednich dochodów podatkowych poszczególnym państwom członkowskim. Deklaracje w ramach IOSS składa się za okresy miesięczne, w terminie do końca miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (termin upływa również w dni wolne). Podatek powinien być zapłacony w tym samym terminie. Wszystkie rozliczenia w tym zakresie dokonywane są w euro (w wypadku otrzymywania płatności z tytułu SOTI w innych walutach do przeliczenia stosuje się co do zasady kurs EBC z ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego).

- dr Paweł Mikuła, Partner Associate w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

SOTI rozliczana za pośrednictwem IOSS podlega ogólnym zasadom rozliczania VAT np. w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku itd. Modyfikacji w takim przypadku ulega jednak moment powstania obowiązku podatkowego. W procedurze importu powstaje on bowiem w momencie zaakceptowania płatności (w rozumieniu art. 61b rozporządzenia nr 282/2011).

Chiński dostawca sprzedaje towary konsumentom z Polski za pośrednictwem własnej strony internetowej. Przesyłki realizowane są na zlecenie dostawcy, a towary wysyłane są w przesyłkach o niewielkiej wartości bezpośrednio spoza UE do odbiorców w Polsce.

Jako że polski VAT musi zostać pobrany od wszystkich przesyłek tego rodzaju, od 1 lipca 2021 r. dostawca zdecydował się na skorzystanie z IOSS, wybierając Polskę jako państwo identyfikacji. Ustanawia w tym celu pośrednika w Polsce (podmiot z branży księgowo-doradczej), który wykonuje lokalne obowiązki podatkowe w tym zakresie.

Od tego momentu towary sprzedawane są ze wskazaniem ceny obejmującej VAT. W trakcie odprawy celnej w UE podawany jest numer nadany dla potrzeb IOSS, dzięki czemu w tym momencie czynność importu towarów korzysta ze zwolnienia z VAT. Następnie pobrany w cenie przez sprzedawcę podatek rozliczany jest w miesięcznej deklaracji IOSS składanej polskim organom.

Procedura USZ

Jeżeli przywóz towarów do UE dla celów VAT nie został rozliczony jako SOTI poprzez IOSS, to musi zostać rozliczony jako import towarów. Wówczas możliwe jest również zastosowanie jeszcze jednej, nowo dodanej w ustawie o VAT, procedury. Mianowicie, w przypadku importu towarów, z wyjątkiem towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, które są jednocześnie przedmiotem SOTI, w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 euro, możliwe jest zastosowanie tzw. procedury USZ. W jej ramach VAT z tytułu importu towarów może być (również jest to mechanizm fakultatywny) pobierany od odbiorcy towarów i uiszczany na rzecz organów przez niektóre osoby zgłaszające towary organom celnym (działające w imieniu własnym i na rzecz osoby, dla której towary są przeznaczone). Podmiot korzystający z tej procedury musi mieć status operatora pocztowego w rozumieniu Prawa pocztowego lub upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu unijnego kodeksu celnego (tzw. AEO). Dokonuje on płatności podatku organom do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany od odbiorcy przesyłki. W sytuacji pobierania VAT w ramach tej procedury do wszystkich towarów stosowana jest wyłącznie stawka podstawowa 23proc. VAT.

Jak już wskazano wyżej, w tym przypadku zdarzeniem opodatkowanym VAT, podlegającym rozliczeniu w procedurze szczególnej, pozostaje import towarów. Nie mamy tutaj bowiem do czynienia z inną czynnością opodatkowaną na terytorium kraju, jak w przypadku SOTI rozliczanej w ramach procedury IOSS.

Chińska spółka znana nam z poprzedniego przykładu nie ustanowiła pośrednika i nie będzie korzystać z IOSS.

Jeżeli towar zostanie wysłany z państwa trzeciego za pomocą operatora pocztowego, to ten ostatni będzie mógł rozliczyć VAT z tytułu importu w ramach procedury USZ. W takim przypadku operator pocztowy zgłosi towar organom celnym na terytorium kraju w imieniu własnym i na rzecz osoby, dla której towary są przeznaczone. Pobierze także podatek od tej osoby najpóźniej w momencie wydania przesyłki z zastosowaniem stawki 23 proc. VAT, a następnie wpłaci go na rzecz organów (wyłącznie po jego faktycznym pobraniu).”

Podstawa prawna: art. 2 pkt 22b, art. 22 ust. 1 pkt 1b i 1c, art. 45 ust. 1 pkt 11 oraz art. 138a-138j ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.)

Niektóre kwestie mogą być problematyczne

Obecnie dostępnych jest kilka różnych, alternatywnych względem siebie modeli rozliczenia VAT w imporcie (IOSS, USZ, standardowa odprawa). Funkcjonują możliwości stosowania różnego rodzaju zgłoszeń celnych i deklaracji podatkowych. Jednocześnie praktyka i zasady funkcjonowania w tych nowych realiach dopiero zaczynają być wypracowywane. Już na tym etapie można jednak wskazać kilka kwestii, które podmioty z branży e-commerce powinny brać pod uwagę.

Istotnym i dość skomplikowanym zagadnieniem wydaje się przede wszystkim podział obowiązków i odpowiedzialności (związanych z rozliczeniem VAT) między podmiotami uczestniczącymi w sprzedaży e-commerce z terytorium państw trzecich do państw UE. Chodzi o sprzedawców, platformy handlowe, kurierów, a nawet samych konsumentów. Wielość funkcjonujących mechanizmów powoduje, że w różnych konfiguracjach faktycznych określone obowiązki mogą być wykonywane przez każdy z tych podmiotów, przez co niezbędna może okazać się ścisła współpraca pomiędzy nimi. Przykładowo, jeśli podmioty zdecydują się na korzystanie z IOSS, to konieczne będzie zapewnienie możliwie bezpiecznego i poufnego przekazywania numeru nadanego na potrzeby tej procedury (np. przez sprzedawcę kurierowi przedstawiającemu towary organom celnym). Posłużenie się tym numerem wskazuje bowiem bezpośrednio, że sam import może być zwolniony z VAT, gdyż podatek z tytułu danej dostawy zostanie rozliczony przez określony (inny) podmiot.

- Mateusz Puchała starszy konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
 

Kluczowe na tym tle jest także pozyskiwanie i analizowanie przez podmiot mający rozliczyć VAT (sprzedawcę, operatora pocztowego itd.) szczegółowych danych dotyczących samej transakcji, od których będą zależeć możliwości działania. Istotna jest w pierwszej kolejności identyfikacja statusu nabywcy, ponieważ IOSS oraz USZ mogą być stosowane wyłącznie (nieco upraszczając) w przypadku sprzedaży B2C.

Przepisy pakietu e-commerce przewidują co prawda domniemanie pozwalające uznać nabywcę towarów za osobę niebędącą podatnikiem, jednak znajduje ono zastosowanie tylko do platform internetowych „uznanych" za podatników (kwestia tzw. interfejsów elektronicznych w pakiecie e-commerce wykracza poza ramy tego artykułu). Po drugie, niezbędne jest również prawidłowe ustalenie czy wartość przesyłki mieści się w progu 150 euro, gdyż - znów – tylko do takich mogą znaleźć zastosowanie procedury szczególne IOSS oraz USZ. Musi przy tym chodzić o tzw. wartość rzeczywistą, czyli zasadniczo cenę samych towarów sprzedawanych, z wyłączeniem kosztów transportu i ubezpieczenia, chyba że są one ujęte w cenie i nie są oddzielnie wykazane na fakturze, oraz z wyłączeniem wszelkich innych podatków i opłat, jakie organy celne mogą ustalić na podstawie odpowiednich dokumentów.

Wreszcie, istotna może być również analiza charakteru samych sprzedawanych towarów – czy to ze względu na ustalenie właściwej stawki VAT, czy też ze względu na to, że wyroby akcyzowe są wyłączone z zakresu procedur IOSS i USZ (oraz najczęściej nie podlegają zwolnieniu z cła dla przesyłek o małej wartości).”

Artykuł ukazał się w dzienniku Rzeczpospolita w sierpniu 2021 r.