Artykuł
Przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia wierzytelności w ramach zawartej umowy faktoringu
Biuletyn Podatkowy dla Branży Finansowej | Komentarz eksperta | 1/2020
Wspólnicy spółki osobowej będący osobami fizycznymi wystąpili z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie zasad rozliczenia dla celów podatku dochodowego przepływów związanych z realizacją umowy faktoringu z perspektywy podatku dochodowego. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży artykułów przetwórstwa rolno-spożywczego, wnioskodawcy podjęli decyzję o objęciu należności handlowych (które wcześniej ujęte zostały jako przychody należne) umową faktoringu pełnego (bez regresu). Celem umowy faktoringu było pozyskanie źródła finansowania innego niż kredyt, tj. uzyskania od banku (faktora) zapłaty za wierzytelności przed upływem terminu ich wymagalności, a dodatkowo zabezpieczenie ryzyka braku zapłaty przez odbiorcę.
Zgodnie z zawartą umową usługa finansowania polegała m.in. na dokonaniu przez bank wykupu wierzytelności dostawcy (przelew wierzytelności w oparciu o art. 509-518 Kodeksu cywilnego). W ramach finansowania, za każdą przelaną wierzytelność bank zobowiązany był do zapłaty ceny stanowiącej kwotę finansowania równą 100% wartości wierzytelności. Jednocześnie bank realizował czynności dodatkowe (m.in. ocena transakcji i przyznanie limitu finansowania, rejestrowanie faktur w systemach bankowych wraz z techniczną obsługą dyspozycji finansowania, administrowanie limitem, udostępnianie danych o wierzytelnościach), za które pobierał prowizję operacyjną oraz prowizje za przyznanie limitu opodatkowane 23% VAT. Wypłacana dla dostawcy kwota finansowania była pomniejszana o odsetki dyskontowe i prowizje operacyjną.
Wnioskodawcy zwrócili się do organu z pytaniami dotyczącymi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w związku ze zbyciem przez spółkę jawną wierzytelności handlowych w ramach umowy faktoringu (w wartości brutto wierzytelności) oraz prawa do rozpoznania na tej transakcji kosztów podatkowych – również w wysokości brutto wierzytelności oraz odsetek dyskontowych, prowizji operacyjnych oraz prowizji za przyznanie limitu.
Zdaniem Wnioskodawców w analizowanym przypadku powstał obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia wierzytelności w wysokości 100% wypłacanej przez bank kwoty finansowania. Jednocześnie, skoro cena za zbywane wierzytelności została ustalona wg ich wartości brutto, na transakcji nie powstanie strata. Zatem, w ocenie Wnioskodawców, zaistnieje możliwość rozpoznania kosztów na zasadach ogólnych, a więc bez uwzględnienia obostrzeń wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy PIT.
Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 2 stycznia 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.430.2019.2.AP) potwierdził obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, niemniej zakwestionował prawo do rozpoznania kosztu podatkowego. W uzasadnieniu wskazał m.in., że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, Wspólnicy spółki jawnej mogą uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jedynie stratę powstałą na transakcji sprzedaży wierzytelności. Jeśli natomiast strata nie występuje, wówczas prawo do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych nie przysługuje podatnikom w ogóle.
Komentarz eksperta
Z uwagi wysoce kontrowersyjne stanowisko organu, przedstawiona interpretacja może zostać uznana za przykład „niefortunnego” rozstrzygnięcia lub też stanowić sygnał o pojawiającym się negatywnym z perspektywy faktorantów podejściu organów do zasad rozliczania transakcji faktoringowych.
Mimo iż z perspektywy ekonomicznej faktoring stanowi formę finansowania działalności gospodarczej, aktualnie wydawane interpretacje (w tym komentowana interpretacja) wskazują wprost na konieczność rozliczania tego rodzaju transakcji analogicznie jak transakcji zbycia wierzytelności handlowych.
Zdaniem organów, w związku z przeniesieniem na rzecz faktora wierzytelności, po stronie faktoranta wystąpi zatem obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia prawa majątkowego oraz możliwość rozpoznania kosztów podatkowych. Niemniej, prawo do kosztów podatkowych ograniczone jest limitem wartości netto finansowanej wierzytelności na podstawie aktualnie obowiązującego art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT lub art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy PIT. Zgodnie ze znowelizowaną od 2018 r. treścią ww. przepisów za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się bowiem strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
Warto podkreślić, że obowiązujące regulacje ustawy CIT / ustawy PIT nie zawierają postanowień, które wskazywałyby wprost w jaki sposób należy dla celów podatkowych rozliczać transakcje faktoringowe.
- Joanna Płaza, Menedżer w Zespole Doradztwa Podatkowego dla Instytucji Finansowych
W przeszłości akceptowany był pogląd o neutralności podatkowej przepływów związanych z faktoringiem. Przepływy dotyczące kwot nominału wierzytelności handlowych przedstawionych do finansowania były traktowane analogicznie jak np. nominał pożyczki/kredytu. Zarówno indywidualne interpretacje, jak i praktyka rynkowa w zasadzie potwierdzały brak obowiązku rozpoznawania przez faktorantów dodatkowego przychodu w związku z dokonaniem cesji wierzytelności handlowych z jednoczesnym wynikowym ujęciem kosztu (straty).
Obserwowane aktualnie stanowiska organów są pochodną linii orzeczniczej kwestionującej wynikowe rozliczenie sprzedaży wierzytelności własnych, jak również uchwały 7 sędziów NSA (sygn. I FPS 3/11), potwierdzającej prawo kalkulacji strat na zbyciu wierzytelności handlowych (opodatkowanych pierwotnie jako przychód należny) w oparciu o wartość brutto wierzytelności (a nie w oparciu o wartość netto wierzytelności) oraz nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT/art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy PIT.
Oryginalnie wątpliwości podnoszone w kontekście sprzedaży/zbycia wierzytelności (a nie faktoringu), a rozstrzygnięte wspomnianą uchwałą NSA, dotyczyły przede wszystkim sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu, który miałby być rozpoznany w momencie dokonania takiej sprzedaży (kwota brutto wierzytelności vs kwota netto wierzytelności). Jednocześnie, w związku z kształtującą się linią orzeczniczą wskazującą na odrębność czynności zbycia wierzytelności od transakcji handlowej stanowiącej źródło wierzytelności, ustalenie przychodu do opodatkowania z takiej transakcji nie budziło zasadniczo wątpliwości.
Niestety aktualnie przeniesienie wspomnianej linii interpretacyjnej, dotyczącej obrotu wierzytelnościami na grunt cesji wierzytelności w ramach umów faktoringowych, może być wysoce niekorzystne dla klientów faktoringowych.
Konieczność odrębnego rozliczenia czynności przeniesienia wierzytelności handlowych na rzecz faktora, w tym kalkulacji wyniku podatkowego na ww. transakcji (tj. uznania finansowania w wartości brutto wierzytelności jako przychodu (ceny) do opodatkowania oraz kwoty nominału – wartość wierzytelności netto jako kosztu podatkowego) może oznaczać po stronie faktoranta trwałą nieefektywność podatkową.
Wobec powyższego, aktualnie prezentowane przez organy podatkowe stanowisko, w powiązaniu z literalną wykładnią przepisów CIT, może skutkować obowiązkiem rozliczenia transakcji faktoringowych bez uwzględnienia zasadniczego sensu ekonomicznego tego rodzaju transakcji.
- zauważa ekspert
Z tej perspektywy można mieć nadzieję, że pozytywny wyrok WSA w Olsztynie (wyrok z 7 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ol 560/19) prezentujący „powrót” do neutralnego schematu rozliczania transakcji faktoringowych i uchylający jedną z negatywnych dla faktorantów interpretacji, zostanie zaaprobowany przez inne składy orzekające sądów administracyjnych, a przedstawione w komentowanej interpretacji indywidualnej podejście pozbawiające faktoranta prawa do jakiegokolwiek kosztu (ze względu na brak zidentyfikowania straty), nie zostanie ponownie zaprezentowane.
Kontakt:
