Udzielenie kredytu na spłatę sumy gwarancyjnej poza klauzulą przeciw unikaniu opodatkowania

Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania

Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania (general anti-avoidance rule lub general anti-abuse rule; „GAAR”) jest to instrument prawny wprowadzony do systemu podatkowego Polski w połowie 2016 r., zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny.

Instrument ten ma na celu przeciwdziałanie zjawisku zwanemu „unikaniem opodatkowania” (tax avoidance), czyli przede wszystkim działań nakierowanych na osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z intencją prawodawcy, stojących w sprzeczności z celem i istotą regulacji podatkowych. Przykładem unikania opodatkowania jest w szczególności nadużywanie preferencji podatkowych, nadużywanie umów międzynarodowych, wykorzystywanie "rajów podatkowych" i uzyskiwanie przez to korzyści finansowej wynikającej z obniżenia ciężaru opodatkowania, względnie nawet uzyskania zwrotu podatku.

Klauzula GAAR jest instrumentem powszechnie stosowanym w innym jurysdykcjach podatkowych, m.in. w Niemczech, Francji, Szwecji, Słowacji, na Węgrzech, w Brazylii, Irlandii, Chinach czy Kolumbii.

Zastosowanie polskiej klauzuli GAAR uwarunkowane jest łącznym spełnieniem się przesłanek:

(i) osiągnięcia korzyści podatkowej,

(ii) osiągnięta korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności,

(iii) osiągnięta korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz

(iv) sposób działania był sztuczny.

Tym samym, oceniając daną czynność przez pryzmat możliwości zastosowania klauzuli GAAR, organ w pierwszym kroku dokonuje oceny czy powstała korzyść podatkowa w rozumieniu Ordynacji podatkowej, czyli m.in. czy dochodzi do:

(i) niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia go w czasie lub obniżenia jego wysokości,

(ii) powstania lub zawyżenia straty podatkowej,

(iii) powstania nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, czy też

(iv) niepowstania obowiązku pobrania podatku przez płatnika.

W drugim kroku, organ podatkowy ocenia czy osiągnięta korzyść podatkowa stanowiła główny lub jeden z głównych celów dokonania czynności. Istotne w tym zakresie są zatem faktyczne przyczyny dokonania danej czynności. Jeśli są to przyczyny natury czysto podatkowej, może to prowadzić do ziszczenia się kolejnych przesłanek: sprzeczności z intencją ustawodawcy i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz sztucznym sposobem działania.

Przesłanka sprzeczności z intencją ustawodawcy i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu budzi chyba największe wątpliwości, gdy mowa o klauzuli GAAR, bowiem trudno jest jednoznacznie określić jaki cel (poza czysto fiskalnym) przyświecał ustawodawcy gdy wprowadzał do obrotu prawnego dane regulacje podatkowe.

Końcowo, przy ocenie możliwości zastosowania klauzuli GAAR oceniany jest sposób działania. Ordynacja podatkowa wskazuje przykłady działań, które w danych okolicznościach można uznać za sztuczne. Przykłady wskazane przez ustawodawcę to m.in. występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji, angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, czy elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Są to jedynie cztery z ośmiu wskazanych przez ustawodawcę działań uznanych za sztuczne, należy mieć jednak na uwadze to, że zastosowanie przez ustawodawcę konstrukcji przepisu z użyciem sformułowania „w szczególności” wskazuje na otwarty zakres tego katalogu.

Ustawodawca pozostawia jednak pewną furtkę podatnikom, którzy chcą zabezpieczyć swoje działania przed możliwością zastosowania klauzuli GAAR. Taką furtką jest m.in. zawarcie porozumienia podatkowego czy uzyskanie opinii zabezpieczającej. Taką opinią zabezpieczającą jest opisywana opinia zabezpieczająca w zakresie czynności polegającej na wprowadzeniu do oferty banku nowego produktu stanowiącego połączenie umowy gwarancji bankowej z umową kredytu.

Opinia zabezpieczająca

Zaprezentowana w omawianej opinii zabezpieczającej struktura produktu opiera się na produkcie gwarancji bankowej, która udzielana była na zabezpieczenie stosunku prawnego między zleceniodawcą gwarancji a gwarantariuszem. Wraz ze spełnieniem się przesłanek do wypłaty sumy gwarancyjnej, bank-gwarant dokonywał takiej wypłaty, co powodowało również powstanie roszczenia banku-gwaranta względem zleceniodawcy gwarancji o zwrot poniesionych środków tytułem wypłaty gwarancyjnej. Termin zapłaty takiego roszczenia jest z reguły terminem dość krótkim, często 14, 30 czy 90 dniowym, w efekcie czego zleceniodawca gwarancji mimo wywiązania się z obowiązków względem swojego kontrahenta – gwarantariusza, często miewał problemy ze zwrotem gwarantowi samej sumy gwarancyjnej.

W takiej sytuacji, w sukurs zleceniodawcy gwarancji przychodzi sam bank-gwarant, który w ramach tak ustrukturyzowanego produktu, automatycznie udziela zleceniodawcy gwarancji kredytu na pokrycie roszczenia, efektywnie konstruując nowy stosunek prawny łączący zleceniodawcę gwarancji z bankiem – umowę kredytu.

Charakter przedmiotowego produktu stanowi zatem swojego rodzaju wyraz wyjścia do klienta z produktem dostosowanym do jego potrzeb. Dlaczego jednak taka struktura produktu bankowego stała się przedmiotem opinii zabezpieczającej, której celem jest orzekanie czy dana czynność nie stanowi unikania opodatkowania?

Zapewne może to wynikać z faktu, iż ustawodawca w ustawie o CIT wskazał szereg przepisów skierowanych bezpośrednio do banków, które zezwalają takim podmiotom traktować różnego rodzaje operacje na kredytach (pożyczkach) preferencyjnie. Takim przykładem jest m.in. prawo do rozliczenia w kosztach podatkowych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów odpisanych jako nieściągalne, czy też traktowania straty na zbyciu kredytu do funduszu sekurytyzacyjnego jako koszt podatkowy. Przepisy te, z pewnymi wyjątkami, nie dotyczą gwarancji bankowych – poza przepisami dotyczącymi rozpoznania jako koszty podatkowe rezerw, odpisów i strat na udzielonych gwarancjach na spłatę kredytów.

Tym samym, jak podniesiono w opinii zabezpieczającej, taka strukturyzacja produktu będącego połączeniem gwarancji z kredytem może spowodować następujące korzyści podatkowe na gruncie ustawy o CIT:

• obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego (ew. powstania/zawyżenia straty podatkowej) jako konsekwencja rozpoznania kosztów uzyskania przychodów m.in. na skutek odpisania kredytu jako nieściągalnego,
• obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego (ew. powstania/zawyżenia straty podatkowej) jako konsekwencja braku rozpoznania przychodu podatkowego m.in. wskutek sprzedaży kredytu do funduszu sekurytyzacyjnego,
• odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego jako konsekwencja odroczenia momentu powstania przychodu podatkowego.

Szef KAS wydając decyzję o wydaniu opinii zabezpieczającej stwierdził, że strukturyzacja produktu bankowego inkorporującego w sobie zarówno gwarancję, jak i kredyt prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej w zakresie, w jakim wskazano wyżej, zaś sama korzyść podatkowa posiada cechy korzyści podatkowej sprzecznej z intencją i celem ustawy o CIT. Tym niemniej, samo wprowadzenie takiego produktu do oferty banku nie było nakierunkowane na osiąganie korzyści podatkowej, a tym samym klauzula GAAR nie powinna znaleźć zastosowania.

Trudno nie zgodzić się z finalną decyzją Szefa KAS, że klauzula GAAR nie powinna znaleźć zastosowania, choć uznanie omawianego produktu za posiadający cechy sprzeczne z intencją i celem ustawy o CIT może budzić pewne kontrowersje.

Patrząc zaś historycznie na wydawane opinie zabezpieczające w podobnych tematach, linia orzecznicza Szefa KAS pozostaje zbieżna m.in. z wydaną opinią zabezpieczającą z 28 sierpnia 2018 r. o nr DKP4.8011.6.2017 w temacie restrukturyzacji zadłużenia poprzez konwersję wierzytelności na obligacje, w której to Szef KAS stwierdził, że taka konwersja, a co za tym idzie, skutki następczego zbycia takich obligacji (i wygenerowania kosztu podatkowego na zbyciu) nie wypełniają przesłanek zastosowania klauzuli GAAR.

Podsumowując, należy zgodzić się z szefem KAS, który korzystnie dla wnioskującego banku wydał pozytywną decyzję w zakresie wydania opinii zabezpieczającej w zakresie czynności polegającej na wprowadzeniu do oferty banku nowego produktu stanowiącego połączenie umowy gwarancji bankowej z umową kredytu, stwierdzając tym samym, że takie ustrukturyzowanie produktu bankowego nie stanowi podstawy do zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania.

Na zakończenie, warto podkreślić, iż tematyka samej klauzuli GAAR, postępowań podatkowych w zakresie unikania opodatkowania i wydawane opinie zabezpieczające powinny być szczególnie analizowane z perspektywy prowadzonej działalności. Stanowią one bowiem istotne narzędzia, którymi mogą się posługiwać organy podatkowe.

Autor: Łukasz Anasiewicz, Konsultant, Zespół Doradztwa Podatkowego dla Instytucji Finansowych