Pomoc publiczna w prawie podatkowym - podstawowe zagadnienia oraz praktyczne przykłady

Kształtowanie podstawowych zasad prawa pomocy publicznej odbywa się zasadniczo na poziomie unijnym. Komisja Europejska (Komisja), a także sądy europejskie kontrolują przy tym przyznawanie pomocy publicznej oraz mogą sprawdzać jej wykorzystanie.

Co do zasady, stanowienie prawa podatkowego leży poza kompetencjami Unii Europejskiej (UE), jego kształt leży w gestii poszczególnych państw członkowskich. W tym kontekście należy przede wszystkim podkreślić traktatową swobodę państw do kształtowania własnej polityki gospodarczej, jak również reżimów prawnych, w tym systemu prawa podatkowego. Powyższe zostało również podkreślone w motywie 156. Zawiadomienia Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (2016/C 262/01), zgodnie z którym: „Państwa członkowskie mogą swobodnie wybrać taką politykę gospodarczą, jaką uważają za najodpowiedniejszą, a przede wszystkim mogą według własnego uznania rozkładać obciążenie podatkowe na różne czynniki produkcji. Państwa członkowskie muszą jednak wykonywać te kompetencje zgodnie z prawem unijnym”.

Autonomiczność kształtowania prawa podatkowego przez państwa członkowskie nie oznacza, że dziedzina ta nie jest objęta prawem pomocy publicznej. Wręcz przeciwnie, z uwagi na ryzyko wprowadzenia środków hamujących właściwe i równomierne funkcjonowanie rynku wewnętrznego UE, podlegają one reżimowi przepisów pomocy publicznej.

Przesłanki pomocy publicznej a kształtowanie prawa podatkowego

Zgodnie z art. 107 ust 1 TFUE, z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi.

W kontekście przepisów prawa podatkowego oznacza to, że z pomocą publiczną mamy do czynienia w momencie, gdy łącznie zostają spełnione następujące przesłanki:

• Warunek pochodzenia pomocy od państwa lub ze źródeł państwowych – w przypadku prawa podatkowego może mieć odzwierciedlenie np. w przepisach ustawowych bądź wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych przewidujących preferencyjną wykładnię przepisów. Ma to również odniesienie do instrumentów podatkowych uchwalanych przez władze regionalne lub lokalne państw członkowskich.
• Warunek pomocy jako przysporzenia korzyści finansowych – środek pomocowy musi zwalniać beneficjenta z obciążeń podatkowych, które normalnie są pobierane z ich budżetu np. poprzez:
  • zmniejszenie podstawy opodatkowania,
  • całkowite lub częściowe zmniejszenie wartości podatku poprzez np. stosowanie zwolnień,
  • odroczenie, umorzenie zapłaty podatku (mechanizmy przewidziane m.in. w Ordynacji podatkowej).
• Warunek selektywności – środek musi sprzyjać niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Sprzyjanie to może być rezultatem, np. stosowania odstępstw od przepisów podatkowych (np. w zakresie odroczenia zapłaty podatku), bądź uznaniowej praktyki ze strony władz podatkowych (np. zwolnienia z podatku od nieruchomości udzielane niektórym przedsiębiorcom).
• Warunek zakłócenia lub groźba zakłócenia konkurencji i naruszenia wymiany handlowej – pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, jeśli wpływa lub może wpływać na zakłócenie konkurencji oraz naruszać zasady wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi UE. Zakaz dotyczy pomocy, która narusza nie tylko rzeczywistą, ale również potencjalną konkurencję. Sam fakt, że pomoc wzmacnia pozycję przedsiębiorcy na tle jego konkurentów na rynku wewnątrzwspólnotowym (np. poprzez zwolnienie z zapłaty podatku dochodowego bądź majątkowego), często jest wystarczające do wykazania zakłócenia konkurencji i naruszenia wymiany handlowej.

Ogólne środki niemające charakteru pomocy publicznej

Środki podatkowe dostępne dla wszystkich podmiotów gospodarczych działających w państwie członkowskim zasadniczo wykazują podstawy do uznania ich za rozwiązania niestanowiące pomocy publicznej. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z aktualną linią orzeczniczą TSUE przy ocenie tego rodzaju środków, niezbędne jest również zbadanie faktycznego wpływu danego środka na działalność przedsiębiorców - innymi słowy, czy dany środek (nawet o charakterze ogólnym) w rzeczywistości nie przewiduje nieuzasadnionego faworyzowania grupy przedsiębiorców, mając na uwadze obowiązujący system podatkowy.

Tym samym niezbędne jest porównanie rzeczywistej sytuacji faktycznej i prawnej przedsiębiorstw korzystających z pomocy oraz tych, które nie uzyskują wsparcia. Środki te muszą być faktycznie dostępne dla wszystkich przedsiębiorstw na równych prawach i nie mogą być ograniczane co do zakresu, na przykład poprzez uznaniowe decyzje państwa.

Przykładowo, w wyroku z dnia 8 listopada 2001 r., Adria-Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, pkt 33-36), Trybunał wskazał, że częściowy zwrot podatków od energii zużytej przez przedsiębiorstwa, mający zastosowanie wtedy, gdy podatki te przekraczały pewien próg wartości netto tego, co wyprodukowały owe przedsiębiorstwa, nie stanowi pomocy państwa, jeżeli korzystają z niego wszystkie przedsiębiorstwa objęte tymi podatkami, niezależnie od ich przedmiotu działalności, mimo że mógł on prowadzić do różnych poziomów opodatkowania między przedsiębiorstwami zużywającymi taką samą ilość energii.

Zgodnie z treścią Obwieszczenia KE, poniższe środki nie tworzą pomocy publicznej pod warunkiem, że mają takie samo zastosowanie do wszystkich firm i do produkcji wszystkich towarów:

• środki podatkowe formalnej natury, w tym m.in. ustalenie stawki podatkowej, reguły amortyzacji i reguły dotyczące ponoszenia strat, przepisy przeciwdziałające podwójnemu opodatkowaniu albo unikaniu opodatkowania
• środki spełniające cele ogólnej polityki gospodarczej poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych związanych z pewnymi kosztami produkcji (badania i rozwój (B+R), środowisko, szkolenia, zatrudnienie).

Należy jednak zauważyć, że klasyfikacja konkretnego środka powinna następować indywidualnie, na co wskazują przywołane poniżej przykłady praktyczne.

Praktyczne przykłady występowania / braku występowania pomocy publicznej w przepisach podatkowych

Stosując środki podatkowe w systemie prawnym UE, w sytuacjach wymagających oceny należy zwrócić uwagę, czy wprowadzane regulacje o charakterze ogólnym w efekcie nie przyznają nadmiernych preferencji podatkowych i nie zawężają kręgu beneficjentów, np. do określonych przedsiębiorców (np. mali przedsiębiorcy), sektorów (np. sektor hutnictwa) czy terytorium.

• Pomoc w przepisach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania

Kraje będące stronami Modelowej konwencji podatkowej OECD, w tym Polska, wdrażają zasady konwencji do swoich systemów krajowych. W polskim porządku prawnym zasada ceny rynkowej została uregulowana w ustawach o podatkach dochodowych.

Zgodnie z powyższą zasadą warunki, na jakich rozliczają się podmioty powiązane, muszą odpowiadać warunkom rynkowym, aby nie doprowadzać między innymi do dostosowywania wysokości podstawy opodatkowania do stawek podatku w danych krajach.

Przykładem sytuacji, w której wystąpiła pomoc publiczna w kontekście regulacji wprowadzających do krajowego porządku zasadę unikania podwójnego opodatkowania z Modelowej Konwencji OECD, jest sprawa Excess profit tax ruling system in Belgium.

Przepisy podatkowe przewidywały możliwość dokonania przez belgijską spółkę, będącą członkiem międzynarodowej grupy, jednostronnej korekty w dół podstawy opodatkowania z tytułu „nadmiernych zysków” po uzyskaniu indywidualnej interpretacji podatkowej.

W powyższej sprawie Komisja stwierdziła, że system podatkowy Belgii w niektórych sytuacjach umożliwia niektórym przedsiębiorstwom osiągnięcie korzyści w postaci całkowitego uniknięcia opodatkowania, co stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał następnie orzeczenie w tej sprawie (C-337/19 P), w którym potwierdził, że mechanizm wprowadzony w Belgii może zostać uznany za programu pomocowy w rozumieniu prawa pomocy publicznej.

• Problematyka ulgi B+R

W sprawie N 507/2007 Komisja Europejska uznała planowaną do wprowadzenia we Włoszech ulgę podatkową na B+R jako środek niestanowiący pomocy państwa w rozumieniu norm unijnych. Uznano ją za środek ogólny i nieselektywny, bowiem stosowany miał być do wszystkich przedsiębiorców oraz do produkcji wszystkich towarów, co uzasadniano ogólnymi celami polityk UE, które dążą do wzmacniania działalności badawczo-rozwojowej wszystkich rodzajów przedsiębiorstw w różnych sektorach.

Pomocą publiczną są natomiast środki faworyzujące ograniczoną liczbę przedsiębiorstw, czyli selektywne, nieposiadające generalnego charakteru. Takie twierdzenia wynikały, m.in. z decyzji Komisji w sprawach połączonych N 816/2006, N 33/2007, N 34/2007, gdyż Wielka Brytania proponowała uruchomienie ulgi podatkowej w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, z której skorzystać mogły tylko wybrane podmioty, tj. wprowadzono kryteria ograniczające krąg beneficjentów, bazujące na wielkości firmy oraz sektorze gospodarczym, w którym ona działa (firmy farmaceutyczne).

Podobnym rozwiązaniem do przytoczonych regulacji z Wielkiej Brytanii, które funkcjonuje w polskim systemie podatkowym, jest specjalny rodzaj ulgi B+R przysługujący wyłącznie podmiotom o statusie centrum badawczo-rozwojowego. Na podstawie tych przepisów centra badawczo-rozwoje otrzymują wyższą ulgę (poprzez szerszy katalog kosztów kwalifikowanych i wyższy odsetek kosztów, które mogą odliczyć), niż podmioty korzystające ze „zwykłej” ulgi B+R (niestanowiącej zgodnie z założeniami ustawodawcy pomocy publicznej).

• Selektywne środki podatkowe

W wyroku Sądu UE z dnia 13 września 2012 r. w sprawie T-379/09 Włochy przeciwko Komisji, ECLI:EU:T:2012:422 kwestionowanym środkiem było częściowe zwolnienie z akcyzy na olej napędowy wykorzystywany do ogrzewania szklarni. Sąd uznał, że fakt, iż zwolnienie to mogło stanowić korzyść dla wszystkich przedsiębiorstw decydujących się na prowadzenie upraw szklarniowych nie był wystarczający, aby stwierdzić ogólny charakter tego środka. W niniejszym przypadku ogólny charakter środka został zakwestionowany, ponieważ odnosił się on do konkretnego sektora przedsiębiorstw – prowadzących uprawy szklarniowe.

Podsumowanie

Praktyka państw członkowskich pokazuje, że często wykorzystują one instrumenty i mechanizmy prawa podatkowego w celu przyznawania konkretnych korzyści, które mogą stanowić pomoc publiczną, np. poprzez udzielanie ulg i zwolnień inwestorom. Z uwagi na ryzyko naruszenia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego UE, materia ta często jest przedmiotem oceny Komisji, a na dalszym etapie również przez TSUE.