Zamknięcie roku podatkowego a ulga badawczo-rozwojowa (ulga B+R)

Obowiązek wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych

Jednym z warunków do zastosowania ulgi B+R jest wyodrębnienie w ramach ewidencji rachunkowej kosztów działalności badawczo-rozwojowej (art. 9 ust. 1b ustawy CIT).

Ponieważ ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie dokładnych wytycznych co do zasad prowadzenia takiej ewidencji, podatnik posiada względną autonomię przy jej sporządzaniu. Niestety brak jasnych zasad może stanowić dla organów podatkowych sposób na kwestionowanie zapisów ewidencji (a tym samym wartości ulgi), przez co podatnicy powinni przygotować odpowiednią dokumentację z należytą starannością i przy zachowaniu podstawowych zasad dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych i podatkowych (w szczególności zasady rzetelności).

Ewidencja powinna zawierać elementy, które pozwolą na ustalenie rodzaju poniesionych kosztów kwalifikowanych oraz ich wartości, a w konsekwencji wartości ulgi B+R. Ewidencja taka powinna więc uwzględniać zasady ustalania wartości kosztów kwalifikowanych, a w szczególności następujące elementy (zasady):

• jako koszt kwalifikowany może być uwzględniony jedynie koszt poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - w rozumieniu ustawy o CIT (jeżeli więc dla celów rachunkowych, z uwagi na obowiązującą politykę rachunkowości, dokonuje się wyodrębnienia np. kosztów prac rozwojowych, konieczne będzie dokonanie ponownego wyodrębnienia, mając na względzie zasady podatkowe);
• koszt kwalifikowany musi stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodów (w rozumieniu ustawy o CIT) – jeżeli więc pewna kategoria kosztów trwale (lub przejściowo) nie stanowi dla podatnika kosztu podatkowego, nie może być uwzględniona jako koszt kwalifikowany w danym roku podatkowym;
• za koszt kwalifikowany może być uznany tylko koszt wymieniony w katalogu ustawowym;
• kosztem kwalifikowanym nie może być koszt zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie (lub który został odliczony od podstawy opodatkowania);
• jeżeli podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego (z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub działalności prowadzonej w ramach „Polskiej Strefie Inwestycji” na podstawie decyzji o wsparciu), za koszt kwalifikowany może być uznany jedynie koszt, który nie został uwzględniony w kalkulacji dochodu zwolnionego.
  
  

Z uwagi na brak wytycznych ustawowych forma prowadzenie ewidencji kosztów działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych) powinna być dowolna, o ile pozwala na osiągnięcie celów jakim służy.

Należy podkreślić, że ewidencja kosztów kwalifikowanych jest jedynie warunkiem formalnym i powinna stanowić praktyczne odzwierciedlenie innych elementów. Kluczowe dla prawidłowego sporządzenia ewidencji, a przez to poprawnego rozliczenia samej ulgi B+R, pozostają takie kwestie jak m.in.:

• identyfikacja prowadzonej działalności jako działalności badawczo-rozwojowej,
• przypisanie określonych kosztów do działalności badawczo-rozwojowej, 
• ocena na ile ponoszone koszty mogą być uznane za koszty kwalifikowane (i w jakiej wysokości).

Podatnik, w celu zabezpieczenia swojej pozycji podatkowej powinien więc także odpowiednio udokumentować te elementy.

Ewidencja czasu pracy na potrzeby ulgi B+R

Dla podatników korzystających z ulgi B+R najbardziej wartościową kategorią kosztów kwalifikowanych są często tzw. koszty osobowe (koszty wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne). Możliwe jest przy tym jedynie odliczenie tych kosztów w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z uwagi na powyższe ograniczenie podatnik powinien być w stanie określić na ile czas pracy danego pracownika jest związany z działalnością badawczo-rozwojową. W praktyce do określenia tego współczynnika niezbędne wydaje się prowadzenie ewidencji czasu pracy poszczególnych pracowników (choć ustawa nie wprowadza takiego warunku wprost).

Ewidencja czasu pracy powinna być prowadzona na bieżąco tak, aby móc jak najdokładniej określić zaangażowanie poszczególnych osób w prace badawczo-rozwojowe. Zasadne i rekomendowane wydaje się przy tym prowadzenie jej w ujęciu miesięcznym (a przez to także ustalanie wartości kosztów osobowych w ujęciu miesięcznym). Taka praktyka może pozwolić także na bardziej dokładne ustalenie wpływu czasu nieobecności pracowników (np. z uwagi na czas urlopu) na wartość kosztów kwalifikowanych w danym okresie.

Organy podatkowe stoją bowiem w tym zakresie na stanowisku, że przy ustalaniu czasu pracownika przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej nie należy brać pod uwagę okresów nieobecności pracownika. Stanowisko to jest niekorzystne dla podatników ponieważ prowadzi efektywnie do obniżenia wartości kosztów osobowych.

Jednocześnie jednak, sądy administracyjne coraz częściej kwestionują takie podejście organów - ostatnio także Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. II FSK 1038/19). Zdaniem NSA wynagrodzenie za czas urlopu (lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy) także powinno podlegać odliczeniu jako koszt kwalifikowany. Takie podejście pozwoli podatnikom na zwiększenie wartości kosztów kwalifikowanych, gdyż mogą uwzględniać oni w kalkulacji także wynagrodzenie należne za czas nieobecności w pracy danego pracownika. Orzeczenia sądów administracyjnych dają więc podatnikom szanse na zwiększenie oszczędności podatkowej w ramach ulgi B+R.

Oczywiście w dalszym ciągu podatnik powinien jednak określić proporcję zaangażowania danego pracownika w działalność badawczo-rozwojową.

Z uwagi na naturę ewidencji czasu pracy, powinna być ona prowadzona na bieżąco, gdyż jej odtworzenie po zakończeniu danego okresu może być niemożliwe.