Podcast Podatki/Prawo: Podatek od przerzuconych dochodów

Maciej Guzek rozmawia z Michałem Goskiem, Partnerem Associate w dziale doradztwa podatkowego na temat podatku od przerzuconych dochodów, który wszedł w życie w 2022 r. w ramach Polskiego Ładu. Ma on na celu zminimalizowanie zaburzeń podstawy opodatkowania w Polsce przez ponoszone koszty, a tym samym eliminację transferu części dochodów z Polski do innych jurysdykcji podatkowych. Przepis o podatku od przerzuconych dochodów zastąpił artykuł 15e ustawy o CIT.

Michał Gosek zaznacza, że podatek od przerzuconych dochodów występuje w przypadku ponoszenia określonego rodzaju kosztów na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z tym podatek dotyczy zagranicznych grup kapitałowych.

Aby zweryfikować czy podatek od przerzuconych dochodów dotyczy danej firmy należy przeanalizować dane finansowe spółki oraz szereg informacji uzyskanych od podmiotów powiązanych

– zwraca uwagę Michał Gosek.

O czym należy pamiętać i na co zwrócić uwagę, aby działać zgodnie z przepisami?

W trakcie rozmowy eksperci poruszają istotne aspekty dotyczące podatku od przerzuconych dochodów:

• jakiego rodzaju wydatki zaliczone zostaną do przerzuconych dochodów? - jak wygląda mechanizm kalkulacji tego podatku podatku?
• które spółki są zobowiązane do stosowania przepisów?
• jakie warunki muszą spełnić?

Zapraszamy do odsłuchania podcastu!

Transkrypcja do podcastu Podatek od przerzuconych dochodów

Maciej Guzek
W dzisiejszym odcinku goszczę Michała Goska, Partnera associate w dziale doradztwa podatkowego. Tematem rozmowy będą tzw. przerzucone dochody i podatek od przerzuconych dochodów. Temat trudny, który brzmi trochę groźnie. Termin "przerzucane dochody" wywołuje podświadomie skojarzenia z działaniem, które może być jakąś formą unikania opodatkowania. Po co ten podatek jest i czym jest? To jest osobne rozwiązanie podatkowe, jakby niezależne od zwykłego podatku dochodowego, prawda?

Michał Gosek
Tak, to jest tak naprawdę pewnego rodzaju konstrukcja, która funkcjonuje obok normalnego CIT'u. Jeżeli podatnicy będą mieli stratę na koniec roku, to i tak mogą być zobowiązani do tego, żeby zapłacić 19% podatek.

Maciej Guzek
Czyli podatek jest oderwany od zwykłego dochodu?

Michał Gosek
Tak, jest oderwany od zwykłego dochodu. Tak jak powiedziałeś, brzmi groźnie. W dodatku w nazwie zaszyta jest "zmyłka", bo tak naprawdę podstawą do kalkulacji tego podatku nie jest dochód, a pewna baza kosztowa.

Maciej Guzek
Czyli innymi słowy płacę podatek od kosztów, które ponoszę.

Michał Gosek
Tak, płacisz podatek od kosztów, które ponosisz. Jaka jest geneza tego przepisu? Można wrócić parę lat wstecz. Podatnicy starali się dość mocno rozbudowywać koszty uzyskania przychodu o pewne wydatki, głównie o charakterze niematerialnym, nabywane od zagranicznych podmiotów z grupy. Powodowało to, że część tego dochodu była transferowana do innej jurysdykcji podatkowej. To się oczywiście nie podobało organom podatkowym, które próbowały początkowo z tym walczyć, kwestionując rynkowy charakter danych usług czy opłat. Później kwestionowały to czy ta usługa była wykonana. Na tym cierpieli normalni podatnicy, którzy musieli borykać się z problemem jak udowodnić, usługa niematerialna, którą w założeniu ciężko wykazać, że była wykonana, że usługa faktycznie do nich trafiła. Podatnicy zbierali bilety lotnicze, podpisy, bywały zdjęcia załogi, która przyleciała np. z Niemiec czy Hiszpanii. To było bardzo, bardzo męczące. Ustawodawca postanowił w jakiś sposób to usankcjonować. Początkowo powstawały przepisy, jak chociażby ten o wydatkach akcjonariusza na gruncie cen transferowych czy usługi o niskiej wartości dodanej, czyli takie, które nie stanowią głównego przedmiotu działalności spółki, ale pozwalają istnieć. Ustawodawca powiedział, że jeśli podatnik będzie to kalkulował, powiedzmy w oparciu o koszt plus czy metodę marży transakcyjnej netto, to masz mieć taki narzut, który my zaakceptujemy. Później pojawił się przepis 15c i 15e, czyli artykuły odpowiednio o finansowaniu dłużnym i o limitowaniu usług niematerialnych. Art. 15e jest bardzo ważny, bo został z końcem 2021 roku zlikwidowany i na jego miejsce wprowadzono nowy artykuł o przerzucanych dochodach.

Maciej Guzek
Czyli pierwotnym sposobem przeciwdziałania przerzucaniu dochodów z Polski był art. 15e?

Michał Gosek
Tak, tam była baza pewnych kosztów czy wydatków związanych z usługami niematerialnymi, czy chociażby z opłatami za wartości niematerialne i prawne. Był też limit, który był liczony w taki sposób, że to były 3 000 000 zł + 5%, EBIDTA, czyli dwie składowe, jedna stała, a druga uzależniona od tego, jakie masz obroty. Przepis był trochę "kulawy". Było bardzo wiele wątpliwości, interpretacji, zapadało wiele orzeczeń. Ostatecznie ustawodawca powiedział, że usunie ten przepis, natomiast postanowił wykorzystać przede wszystkim tę bazę "wydatków", które podlegały limitowaniu i włączył je do tego nowego przepisu. Jedna ciekawostka. W dalszym ciągu oczywiście, to nie jest tak, że wydatki, które nam wypadły z uwagi na 15e, już nam przepadły, bo możemy je odzyskiwać. Oprócz tego są wyroki NSA, które mówią, że przepis 15e nie miał zastosowania do spółek strefowych, więc może być tak, że nie musimy tego odzyskiwać latami. Warto, aby podatnicy zweryfikowali czy art. 15e dotyczył chociażby wydatków związanych z działalnością strefową, wtedy można to zrobić dużo.

Maciej Guzek
Rozumiem, że ustawodawca stwierdził, że art. 15e. nie działa za dobrze, więc należy go usunąć i zamiast niego wprowadzić przepis o przerzuconych dochodach. Kiedy to weszło w życie?

Michał Gosek
To weszło w życie w roku 2022, czyli razem z polskim ładem. Podobnie jak miało to miejsce z innymi przepisami, ten przepis znowu został wprowadzony w taki sposób, że zawiera liczne wątpliwości i tak jak część przepisów uległ zmianie. To znaczy mamy 2 brzmienia tego przepisu. Jeden dla roku 2022, drugi dla roku 2023. W tym roku w czerwcu opublikowano projekt objaśnień. To jest taka praktyka, że Ministerstwo Finansów wydaje objaśnienia, czyli pewnego rodzaju dokument, który wskazuje w jaki sposób organy podatkowe będą podchodzić do interpretowania danych przepisów. Jeśli podatnik zamierza się tego trzymać, to tak naprawdę nie będzie miał problemu, bo jest objęty ochroną wynikającą z przepisów ordynacji podatkowej.

Maciej Guzek
Dokument, o którym mówisz, póki co, jak rozumiem, jest tylko projektem, czyli jeśli się do tego zastosuje to formalnie jeszcze ochrony nie mam?

Michał Gosek
Ja bym czekał na pojawienie się wersji ostatecznej.

Maciej Guzek
Wróćmy do samego przepisu. O co w nim chodzi? Gdybyś mógł opowiedzieć krótko o ogólnej idei? Jak to działa?

Michał Gosek
Idea jest taka, żeby koszty, które podatnik ponosi, nie zaburzały podstawy opodatkowania w Polsce. Z podatkiem od przerzucanych dochodów będziemy mieli do czynienia, jeżeli ponosimy pewnego rodzaju wydatki, które są kosztami pasywnymi. Część warunków dotyczących kosztów pasywnych spoczywa na podatniku. Podatnik może sam zweryfikować czy ten podatek w ogóle go dotyczy we własnych rozliczeniach, bo wie jakie ma dane finansowe. Natomiast wszystkiego nie będzie w stanie zrobić sam, tylko będzie musiał pozyskać całą gamę informacji od podmiotu powiązanego. Po pierwsze czym są płatności pasywne? Są to wydatki, które w danym roku zaliczyliśmy do kosztów uzyskania przychodu. Doprecyzowaniem w przepisie jest zdanie, które mówi o odpisach amortyzacyjnych. Jeżeli nabywamy wartość niematerialną i prawną i zaliczamy te wydatki do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach, to dla potrzeb liczenia tego podatku od przerzucanych dochodów patrzymy na ratę amortyzacyjną, a nie na całą cenę zakupu. Przykładów, kiedy moment poniesienia kosztu, a moment jego rozpoznania dla celów podatkowych są inne, jest wiele. Możemy chociażby sprzedać wartość niematerialną i prawną i koszt uzyskania przychodu powstanie w momencie powstania przychodu, czyli w momencie sprzedaży. To jest warunek drugi, czyli płatność pasywna zaliczona do KUP. Po trzecie powinniśmy zweryfikować, jaką część stanowią płatności pasywne, ponoszone w dodatku na rzecz podmiotu powiązanego, zagranicznego. Wykluczone zostały podmioty polskie, co zostało doprecyzowane w regulacjach obowiązujących od 2023 roku. Gdybyśmy tego nie zrobili to nawet w naszej jurysdykcji, w przypadku podmiotów, które korzystają z niższej niż 19% stawka podatkowa plus mają różnego rodzaju ulgi, mogłoby się okazać, że mielibyśmy przerzucane dochody właściwie od przerzucania ich z jednego miejsca w Polsce do drugiego, czyli w ramach jednej jurysdykcji podatkowej.

Maciej Guzek
Jeśli dobrze rozumiem, to są takie sytuacje, w których ja jako polski podatnik ponoszę jakiś koszt, czyli zmniejszam podatek w Polsce i jednocześnie mój koszt to płatność, która trafia gdzieś za granicę, gdzie jest niżej opodatkowana niż w Polsce, czyli całościowe opodatkowanie jest niższe. Tak to działa?

Michał Gosek
Tak. Jest jeszcze jedne warunek, który jest po stronie podatnika. Możemy mieć płatności pasywne, zaliczone do KUP, wydatkowane na rzecz podmiotu zagranicznego powiązanego, natomiast mamy pewnego rodzaju granice, tak jak w przypadku bezpiecznych portów w przypadku cen transferowych. Jest pułap 3%, czyli jeżeli wydatki pasywne na rzecz podmiotów powiązanych nie przekroczą 3% całości kosztów uzyskania przychodów w danym roku to temat nas nie obowiązuje, czyli to jest "bezpieczna przystań" (dla potrzeb liczenia we wzorze powinniśmy wziąć wydatki ponoszone na rzecz każdego podmiotu powiązanego, czyli nie tylko tego zagranicznego, więc w liczniku będziemy mieli wszystkie podmioty powiązane). Natomiast jeżeli przekroczymy 3%, czyli spełniamy te 4 warunki, to powinniśmy jako podatnik podjąć kolejne działania mające na celu pozyskanie danych od naszego podmiotu powiązanego na ile spełnione są 3 kolejne warunki albo czy jest spełniona przesłanka wyłączająca. Nawet jeśli będziemy mieli ponoszone wydatki na rzecz podmiotu zagranicznego, to nawet jeżeli podmiot będzie miał siedzibę albo miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej, albo EOG to będzie z tego jakby przepisu wyłączony. Jeśli chodzi o warunki, które musi spełnić podmiot powiązany. Po pierwsze musi rzeczywiście prowadzić tę działalność w jurysdykcji, która ma niższy niż w Polsce poziom opodatkowania, czyli stawkę podatkową. W roku 2022 obowiązywał zapis, że stawka musi być niższa o co najmniej 25% od krajowej, czyli w przypadku Polski 19%, czyli wychodziło 14,25%. To zostało zapisane w ustawie w 2023 r. Co istotne, mowa jest o stawce, która dotyczy tego konkretnego przychodu, stawki mogą być różne dla poszczególnych źródeł. To jest punkt wyjścia, bo to stawka nominalna. Jeżeli ten podmiot będzie mógł np. skorzystać z różnego rodzaju odliczeń, pomniejszeń, zwrotów podatku, to musimy to uwzględnić. Może się okazać, że pomimo tego, że stawka będzie miała, np. 15%, to w ostatecznym rozrachunku efektywnie będzie miała 8%.

Maciej Guzek
To brzmi dość skomplikowanie. Rozumiem, że to nie będzie dotyczyło grup stricte polskich, to znaczy, jeśli mam całą czy większość swojej działalności, nie dokonuje płatności za tzw. świadczenia czy usługi pasywne, czy przychody pasywne w Polsce, to nie muszę się przejmować tym przepisem?

Michał Gosek
Przejmować się nie musisz. Chodzi o wydatki ponoszone na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego.

Maciej Guzek
Czyli chodzi o zagraniczne grupy kapitałowe...

Michał Gosek
Dokładnie tak. Jest jeszcze drugi warunek. Musimy teraz zweryfikować, na ile w strukturze przychodowej podmiotu zagranicznego rolę odgrywają nasze płatności pasywne i innych podmiotów krajowych należących do grupy.

Maciej Guzek
Chodzi tutaj o taką sytuację, gdzie wielka grupa kapitałowa, międzynarodowa, tworzy spółkę w miejscu, które korzysta z jakichś szczególnych, fajnych zasad w postaci braku opodatkowania albo bardzo niskiej stawki podatkowej. Lokuje tam zestaw wartości niematerialnych i prawnych, obciążam inne spółki z grupy w krajach takich jak Polska, Niemcy, Francja, które mają wyższe opodatkowanie, biorę stamtąd odpowiednią część marży i przenoszę je w miejsce, w którym ta marża jest niżej opodatkowana albo nie jest w ogóle.

Michał Gosek
Tak, stąd to uwzględnienie, że nie chodzi tylko o naszą spółkę, ale o szereg.

Maciej Guzek
Czyli innymi słowy, jeśli prowadziłbym działalność gospodarczą w kraju, który przypadkowo ma pewnie też niską stawkę podatkową, ale faktycznie bym prowadził tą działalność gospodarczą i te płatności byłyby tylko małym fragmentem moich przychodów, to ten przepis nie miałby zastosowania, bo z perspektywy regulacji ta struktura nie powstała po to, żeby przerzucać dochody do tej bardziej korzystnej podatkowo jurysdykcji, tylko te płatności są wpadkową faktycznej działalności prowadzonej gdzieś tam.

Michał Gosek
Dokładnie o to chodzi. W tym momencie przechodzimy do jeszcze jednego warunku, który musi być dodatkowo spełniony. To znaczy ta spółka jest pewnego rodzaju przekaźnikiem dochodów jeszcze dalej.

Maciej Guzek
Czyli ta spółka ma być pośrednikiem?

Michał Gosek
Tak, czyli co najmniej 10% tych przychodów powinno być wypłaconych do innego podmiotu i ujętych odpowiednio w kosztach uzyskania przychodu, powinny one pomniejszyć podstawę opodatkowania czy np. podatek, albo będą wypłacone w formie dywidendy. Znowu może się pojawić kolejna wątpliwość, a propos skąd będziemy wiedzieli, że mamy do czynienia dokładnie z tymi płatnościami, bo ja mogę dostać z Polski płatności pasywne, po czym tak naprawdę mogę zarobić z innego tytułu...

Maciej Guzek
i otrzymać płatności "aktywne"...

Michał Gosek
Dokładnie tak. W tym momencie wypłacam pewną kwotę dalej, naszej spółce babce i znowu może się pojawić wątpliwość na ile mamy do czynienia dokładnie z tymi samymi płatnościami. To są te 3 warunki. Wiemy już, że nie wystarczy nam znajomość własnych finansów i własnych ksiąg. W pewnym momencie, jeśli uznamy, że spełniliśmy cztery pierwsze warunki to siłą rzeczy musimy udać się do naszego podmiotu powiązanego wyżej i uzyskać od niego konkretne informacje.

Maciej Guzek
Zatrzymajmy się na chwilę przy tej kwocie przekazywanej. Mówisz, że spółka, która otrzymuje płatności pasywne ma być przekaźnikiem. Ile płatności musi przekazywać. Czy to znaczy, że ona musi wszystko transferować dalej czy może zostawić sobie część płatności?

Michał Gosek
Co najmniej 10%?

Maciej Guzek
Czyli to nie jest dużo. Jeśli spółka dostaje płatność w wysokości 100, to wystarczy, że 10 przekaże dalej i ten przepis już się aktywuje.

Michał Gosek
Tak, to jest właśnie ta "pułapka". Jak posprawdzamy te wszystkie warunki, to wbrew pozorom ich jest dosyć dużo. Czasem będzie łatwiej naszej spółce powiązanej przedstawić nam konkretne zaświadczenie, że rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzi w kraju Unii Europejskiej, a my posiadając ten dokument, jesteśmy trochę zwolnieni z tego, żeby weryfikować niektóre punkty.

Maciej Guzek
Powiedziałeś, że to dotyczy Unii Europejskiej albo obszaru EOG? Oczywiście w UE są jurysdykcje podatkowe, w których obowiązują niższe stawki podatkowe, niż 14,25%, choćby Węgry, gdzie jest zdaje się 9%. Powiedzmy, że mam spółkę na Węgrzech, dokonuję do niej płatności, ona prowadzi tam rzeczywistą działalność gospodarczą. Rozumiem, że jeśli zbadam, że rzeczywista działalność gospodarcza jest tam prowadzona, to nie muszę iść dalej z analizą i to mnie zwalnia z obowiązku stosowania tego przepisu. Co w takim razie w odniesieniu do spółki, która jest zlokalizowana w innej jurysdykcji, która nie jest w Unii Europejskiej, ma takie same zasady, ja robię dokładnie to samo, spółka też ma korzystną stawkę 9%. Czy fakt, że prowadzę rzeczywistą działalność gospodarczą w innej jurysdykcji ma jakiekolwiek znaczenie?

Michał Gosek
Ma o tyle, że nie mogę zasłonić się przesłanką wyłączającą z uwagi na EOG czy Unię Europejską. Wtedy muszę faktycznie zweryfikować 3 dodatkowe czynniki. Z jednej strony to kwestia stawki, tutaj mamy 9% (zakładamy, że jest efektywna, bo nie ma tam dodatkowych odliczeń itd.), czyli mamy spełnioną niższą stawkę niż 14,25%. Następnie sprawdzamy strukturę przychodów naszej spółki, czyli jaki udział mają przychody pasywne w całości przychodów. Kolejno patrzymy co spółka z zagranicznej jurysdykcji będzie dalej robiła z tymi przychodami, czy wypłaca je dalej w formie dywidendy, czy w jakikolwiek sposób przekazuje je w formie innych płatności pasywnych?

Maciej Guzek
Czyli np. sama płaci za to samo, kupuje licencję od kogoś innego i potem ją odprzedaje?

Michał Gosek
Może być za to samo co jest sytuacją 0-1. Może być tak, że będą to wydatki o charakterze pasywnym, ale związane już czymś innym, np. odsetki. W tym momencie mogłaby się pojawić wątpliwość czy faktycznie dalej mówimy o tych samych czynnościach? W objaśnieniach Ministerstwa Finansów pojawia się informacja, że taki był cel przepisów, czyli jest pewna furtka. Moglibyśmy spróbować argumentować, że te płatności są ze sobą niepowiązane, bo np. dostaliśmy faktycznie pożyczkę, którą spłacamy, a jednocześnie spółka, która udzieliła nam tej pożyczki, innemu podmiotowi płaci np. opłaty licencyjne, które są związane z ich działalnością w ogóle w innej jurysdykcji...

Maciej Guzek
Wtedy mógłbym powiedzieć, że spółka nie przekazuje dochodu, który ode mnie dostaje, tylko inny i w związku z tym "nie mam problemu".

Michał Gosek
Tak, aczkolwiek to znowu jest kwestia analiz poszczególnych płatności, umów i pewnego rodzaju udowadniania sobie wielu rzeczy.

Maciej Guzek
Jeszcze jedno pytanie, bo wspomniałeś o odsetkach. Mam odsetki, płacę je do podmiotu powiązanego, ale ulokowanego w jurysdykcji podatkowej z bardzo niską, bądź zerową stawką. Nie ma tam rzeczywistej działalności gospodarczej. Wydaje mi się, że po pierwsze jako płatnik podatku, polska spółka, powinienem pobrać podatek u źródła od tych odsetek. Czy od tego muszę zapłacić dodatkowy podatek od przerzuconych dochodów?

Michał Gosek
Na szczęście nie. Są 2 wyjątki. Jeden dotyczy podatku u źródła, który zapłaciliśmy z tytułu płatności pasywnych, czyli jesteśmy w stanie o wysokość podatku u źródła pomniejszyć podatek, który musimy tam uiścić. Tak jak mówisz, to byłoby "kaskadowe" opodatkowania.

Maciej Guzek
Tak, podatek od tej płatności mógłby dojść do 40%.

Michał Gosek
Tak, więc tego nie ma. Drugi wyjątek to są odsetki, które wypadły z kosztów uzyskania przychodu z uwagi na art. 15c, czyli ten o finansowaniu dłużnym.

Maciej Guzek
Czyli tu filozofia jest taka. Skoro działa jeden przepis zapobiegający nadużywaniu podatkowym tej sytuacji i odsetek, to drugi już nie działa, bo muszę wyrzucić z kosztów uzyskania przychodu odsetki.

Michał Gosek
Tak i to jest bardzo logiczne. Skoro mówimy wprost w przepisie, że chodzi o wydatki, które mamy w danym roku w kosztach uzyskania przychodu i jeśli na podstawie art. 15c wyrzuciliśmy je z kosztu uzyskania przychodu, to wręcz byłoby to nielogiczne, żeby nakładać na siebie te przepisy.

Maciej Guzek
Jasne.

Michał Gosek
Ważna rzecz. Przepis zawiera pewnego rodzaju uszczegółowienie. Gdybyśmy chcieli np. płatności za granicę wykonać za pomocą sztucznych konstrukcji, np. mielibyśmy polską spółkę, nieposiadającą osobowości prawnej, która następnie przekazywałaby płatności do podmiotu powiązanego z nami, który spełnia warunki, o których mówimy, to przepis o przerzuconych dochodach działa. Drugi wyjątek mówi o tym, że gdybyśmy przekazywali płatności do podmiotu powiązanego za pomocą innej spółki zagranicznej, która nie spełnia tych warunków, ale te pieniądze trafią do podmiotu, do którego moglibyśmy je wysłać bezpośrednio, to przepis też będzie miał zastosowanie.

Maciej Guzek
Okej.

Michał Gosek
I raje podatkowe, ale to jest standard.

Maciej Guzek
To dla zrozumienia całej konstrukcji warto by było skatalogować o jakie chodzi płatności. Mówimy "płatności pasywne", które to są? Jakiego rodzaju są to transakcje?

Michał Gosek
Mamy 5 rodzajów kosztów pasywnych. Po pierwsze, mamy do czynienia z usługami. To są usługi o charakterze niematerialnym, katalog jak w art. 15e. Są to usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania, kontroli, przetwarzanie danych, gwarancja, poręczenie, ubezpieczenia albo usługi o podobnym charakterze. Z praktyki wiadomo, że usługi o podobnym charakterze powodują najwięcej wątpliwości. W objaśnieniach MF wprost wskazano, że po pierwsze należy się posługiwać językową definicją tych usług. Po drugie, możemy się pomocniczo posługiwać nomenklaturą GUS, czyli wszystkimi kodami, które wydaje GUS. Możemy się też posługiwać orzecznictwem, które jest już dosyć bogate w zakresie chociażby podatku u źródła, czy art. 15e. Już jest wiele orzeczeń NSA, które mówią o tym, że nie wystarczy, żeby usługi o podobnym charakterze były w jakiś sposób zbliżone, chociażby do usług doradczych, które są tam wskazane, tylko powinny stanowić większość w pakiecie świadczonych usług, za które dostajemy wynagrodzenie.

Maciej Guzek
Fakt, że orzeczeń NSA jest aż tyle nie bierze z tego, że liczne wątpliwości pojawiły się na podstawie tych przepisów, bo one obowiązują stosunkowo niedawno. Takie samo sformułowanie było wcześniej w art. 15e i jest również w przepisach dotyczących podatku źródła oraz w odniesieniu do usług niematerialnych. Najprawdopodobniej stąd wynika to orzecznictwo. Wracając, mamy jedną grupę płatności, ale mamy jeszcze kolejne, prawda?

Michał Gosek
Tak. Przepis mówi o wszelkiego rodzaju opłatach i należnościach za korzystanie bądź prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych. W art. 16b, do którego ten przepis się odwołuje mamy 4 rodzaje płatności. To może być płatność za użytkowanie czy prawo do użytkowania albo korzystania z autorskiego lub pokrewnego prawa majątkowego, to może być licencja, to prawo własności przemysłowej oraz know-how czy równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej czy naukowej.

Maciej Guzek
Czyli muszę uważać na płatności za znaki towarowe, know-how?

Michał Gosek
Tak, przy czym, co istotne, mówimy tutaj o płatnościach za korzystanie, bądź prawo do korzystania.

Maciej Guzek
Czyli jeśli kupię, to nie działa?

Michał Gosek
Tak, dokładnie.

Maciej Guzek
To też ma sens, bo jeśli kupię to własność po prostu przechodzi, więc trudno powiedzieć, że dochody gdzieś przerzuciłem gdzieś dochody, bo to uprawnienie, czy wartość niematerialna i prawna znalazła się już np. w Polsce.

Michał Gosek
Dokładnie. Oczywiście może to być cała masa różnego rodzaju płatności "crossowych. Jeżeli mamy np. usługi IT związane z różnego rodzaju dostarczaniem sprzętu itd., jeśli nie mówimy o przetwarzaniu danych, które zostały wymienione jako usługa niematerialna w pierwszym punkcie, jeśli nie mamy związanego z tym działania o charakterze doradczym, to formalnie usługi IT nie łapałyby się z tego pierwszego punktu dotyczącego usług, ale mogłyby się załapać w konkretnym przypadku właśnie tutaj, bo mogłyby być związane np. z różnego rodzaju wartościami niematerialnymi i prawnymi. To by była tzw. licencja "end-usera", czyli podatnik dostaje licencję, ale nie może jej przetworzyć, ani nic więcej zrobić. W orzecznictwie pojawia się już rozstrzygnięcie, że w art. 15e też byśmy mieli z tego przepisu sankcje. W tym wypadku musielibyśmy przyjrzeć się każdorazowo konkretnej licencji, za którą będziemy płacić.

Maciej Guzek
Przejdźmy jeszcze do kolejnej grupy.

Michał Gosek
Kolejna grupa to są opłaty i wynagrodzenia za przeniesienie funkcji, aktywów i ryzyk.

Maciej Guzek
Czyli u nas to jest to tzw. exit tax?

Michał Gosek
W ogóle opłata związana ze zmianą w ogóle koncepcji biznesowej, bo odruchowo exit tax kojarzy mi się z czymś co jest cross-graniczne. Natomiast może być też tak, że mamy dwie powiązane spółki w Polsce, jedna z naszych spółek była do tej pory producentem jakiegoś dobra, ale stwierdziła, że z różnych przyczyn nie ma ochoty więcej się tym zajmować. Przekazuje czynności produkcyjne do drugiego powiązanego podmiotu, a sama przejmuje rolę np. spółki dystrybucyjnej, czyli zmienia się jej model funkcjonalny. W takim przypadku też mielibyśmy do czynienia z tego typu opłatami.

Maciej Guzek
Jak rozumiem te opłaty nie podlegałyby pod przepisy dot. przerzuconych dochodów.

Michał Gosek
Tak, bo krajowo, więc nie mają znaczenia, ale mówię to w kontekście tego o co chodzi. Dwie ostatnie grupy to jest kwestia przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, które są inne, niż te, które dostaliśmy z banku, czy ze spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. To też finansowanie dłużne związane z uzyskaniem środków finansowych, czyli np. odsetki, opłaty, premie, prowizje, część odsetkowa raty leasingowej. Tu mamy do czynienia z płatnościami o charakterze pasywnym.

Maciej Guzek
Kto płaci podatek od przerzuconych dochodów?

Michał Gosek
Podatnikiem jest spółka posiadająca siedzibę lub zarząd na terenie Polski. Może być to też spółka, która nie posiada rezydencji podatkowej w Polsce, ale posiada swój zagraniczny zakład, który ulokowała w Polsce. Chodzi zarówno o transakcje, które ten zakład zawiera z jakimś podmiotem powiązanym, jak i też wewnętrzne rozliczenia pomiędzy zakładem, a spółką "macierzystą", która jest położona w innym kraju. Przepis ten dotyczy również podatkowej grupy kapitałowej. On jest tylko i wyłącznie na gruncie ustawy CIT i powoduje, że jeżeli grupa spółek założy podatkową grupę kapitałową to jest jednym podatnikiem. Traci podmiotowość prawną na gruncie ustawy CIT i na gruncie CIT podatki rozlicza spółka dominująca.

Maciej Guzek
Czyli to działa tak, że nie dość, że płacę za te usługi to muszę też zapłacić od nich podatek od tych usług, chyba że jest pobrany podatek u źródła to wtedy nie.

Michał Gosek
To wtedy pomniejszasz podatek od źródła. Generalnie może się okazać, że jest strata na koniec roku podatkowego, a i tak go płacisz.

Maciej Guzek
To jest zrozumiałe, bo z perspektywy polskich organów podatkowych to zdecydowanie prościej jest skierować roszczenie do polskiego podatnika, który ma operacje rzeczywiście tutaj, niż ścigać jakieś spółki zlokalizowane np. na Bermudach. Powiedziałeś o warunkach, jest ich dosyć dużo i są skomplikowane. Zastanawiam się kto to sprawdza? Czy jako podatnik ja to robię, czy zaczynam się tym przejmować dopiero, gdy pojawi się u mnie kontrola i to ona musi mi udowodnić, że mam tego typu płatności?

Michał Gosek
Ciężar dowodowy spoczywa na podatniku. Podatek rozliczymy w zeznaniu rocznym. Mamy specjalny załącznik, czyli formularz CIT PD. My musimy wykazać, że któryś z tych siedmiu warunków, o których mówiliśmy, nie jest spełniony, albo mamy do czynienia z EOG lub Unią Europejską, gdzie mamy rzeczywistą działalność gospodarczą. Jest jeszcze bardzo istotna rzecz. Mówimy tutaj o rzeczywistej działalności gospodarczej. Gdy ją weryfikujemy, to powinniśmy się odnieść do tego, co trochę znamy już z regulacji dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych i podatku u źródła. Przepisy się delikatnie różnią. Przepis ust. 11 tego artykułu mówi o tym, że po pierwsze powinniśmy zweryfikować, czy podmiot powiązany posiada w danej jurysdykcji lokal, personel, czy ma substrat majątkowo-osobowy, który wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Po drugie, czy sam decyduje o tym, co się zadzieje z płatnością, którą od nas otrzymał i ponosi przede wszystkim ryzyko ekonomiczne związane z utratą danej należności. Jedna rzecz, która bardzo mocno różni ten przepis od przepisów, chociażby tych dotyczących mechanizmu "pay and refund" na gruncie podatku u źródła. Jak zobaczymy w definicji, która się zmieniła w 2022 roku,to tam jest mowa o tym, że weryfikujemy charakter prowadzonej działalności. Czyli znowu wracamy do tego momentu, gdzie mamy spółki holdingowe i zastanawiamy się, spółka holdingowa faktycznie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą czy nie? Tutaj jest dużo wątpliwości, chociażby z jednej strony można powiedzieć, że ona tylko otrzymuje środki, ale z drugiej strony spółka holdingowa po to została utworzona...

Maciej Guzek
Tak, taka jest jej rola.

Michał Gosek
Dokładnie, ona zbiera środki finansowe, a zatrudnianie tam "super" personelu i robienie "super" wyposażenia, nie do końca ma sens. Przepis, który mówi o podatku u źródła, wydaje się to zauważać tak. Dla potrzeb chociażby opinii o możliwości stosowania preferencji, uwzględniamy czy powinniśmy moim zdaniem uwzględnić rolę spółki, która otrzymuje od nas te płatności. Natomiast w tym konkretnym przypadku - nie. Z jednej strony możemy otrzymać opinię o stosowaniu preferencji, chociażby w kontekście odsetek, ale jednocześnie i tak będziemy mieli ten przepis, który spowoduje, że musimy uwzględnić tę płatność, którą dokonamy właśnie dla potrzeb kalkulacji tych przychodów.

Maciej Guzek
Ale to ma sens. Gdyby ten podatek był tylko wtedy, kiedy powinieneś pobrać podatek u źródła, to podatku od przerzuconych dochodów praktycznie by nie było. Wracając do ciężaru dowodowego, to rozumiem, że to my, jako podatnicy, musimy zrobić rachunek sumienia i widząc, że mamy płatności określonego rodzaju, to musimy przejść przez tą całą ścieżkę, spisać te warunki, jeśli nie chcemy go płacić to należy mieć przygotowane dowody na wypadek jakiejkolwiek kontroli.

Michał Gosek
Tu nam idzie w sukurs Ministerstwo Finansów, które w objaśnieniach przygotowało przykładową listę rzeczy, które mogą nam to ułatwić. Jeśli chodzi o kwestię czterech warunków, które są po naszej stronie, które jesteśmy w stanie sami zweryfikować, to ministerstwo wprost napisało, że to są warunki, które będą wynikały wprost zapisów księgowych i wyliczeń wewnętrznych podatnika. To oznacz, że za wiele nie musimy robić, oprócz tego, że po prostu prześledzimy nasze księgi. Jeśli chodzi o pozostałe warunki, jak chociażby, to czy podmiot osiąga przychody pasywne w wysokości większej niż 50% jego łącznych przychodów, to mamy trzy możliwości. Po pierwsze mamy oświadczenie podmiotu powiązanego, który otrzymujemy w formie pisemnej. Wiadomo to jeszcze o niczym nie świadczy, ale pokazuje, że dochowaliśmy należytej staranności, zainteresowaliśmy się, zwróciliśmy się do podmiotu powiązanego. Mamy przede wszystkim możliwość posiadania poświadczonego za zgodność z oryginałem kopii sprawozdania finansowego podmiotu powiązanego. Z danych tam zawartych możemy dojść jaki jest udział naszych płatności w łącznych przychodach tamtego podmiotu. Może być też np. zaświadczenie organu podatkowego z tamtej konkretnej jurysdykcji? To już wymaga trochę większego zachodu i zwrócenia się do organu podatkowego. W przypadku kolejnych warunków, jak chociażby 10%, które wypłacamy do innego podmiotu, może to być oświadczenie, albo kopia lub oryginał sprawozdania finansowego. Czy będziemy mieli jurysdykcję, w której w stosunku do tych konkretnych przychodów, będziemy mieli stawkę 14,25 lub mniejszą, to możemy więc znowu albo oświadczenie, albo informacje lub opinie przygotowane przez zewnętrznych doradców podatkowych...

Maciej Guzek
Czy jeśli płacę spółce np. na Bermudach, to muszę poprosić o opinię doradców podatkowych stamtąd, którzy mi powiedzą jaka jest stawka podatkowa dla tych płatności?

Michał Gosek
Formalnie nie musisz, aczkolwiek to jest logiczne...

Maciej Guzek
Właśnie chciałem zapytać skąd mam wiedzieć jaka tam jest stawka podatkowa? Polscy doradcy podatkowi znają polskie podatki i raczej nie znają podatków obowiązujących w 20 paru jurysdykcjach, stosujących szkodliwe konkurencje podatkowe.

Michał Gosek
Tu organ poszedł jeszcze w innym kierunku, bo stwierdził, że ci doradcy podatkowi w tej zagranicznej jurysdykcji, nie będą pracowali pro publico bono, poza tym doradcę trzeba znaleźć, natomiast alternatywą są jeszcze publicznie dostępne informacje, które pokazywałyby skalę tego opodatkowania. Wiadomo, że inny ciężar wagowy będzie miała opinia przygotowana przez certyfikowanego doradcę podatkowego, a inną np. wydruk z internetu.

Maciej Guzek
Wszystkie informacje, które zbiorę, to nie jest coś, co muszę przedstawiać regularnie organom podatkowym? To jest coś co muszę po prostu mieć, by być przygotowanym na ewentualną kontrolę. Pogadajmy jeszcze o sprawozdawczości. Jakie obowiązki muszę zrealizować wobec fiskusa, kiedy płacę ten podatek? Czy oprócz załącznika, o którym powiedziałeś, do deklaracji CIT, muszę złożyć jeszcze jakieś inne informacje?

Michał Gosek
Rozliczamy podatek w skali roku, czyli raz na rok robimy deklarację CIT, dołączamy formularz CIT PD i opłacamy ten podatek, jeśli uznamy, że jest on do zweryfikowania. Oczywiście warto mieć dowody na to, że faktycznie zweryfikowaliśmy każdy z warunków i jesteśmy w stanie wykazać, że tak faktycznie było.

Maciej Guzek
Jak płacimy, to pewnie organ podatkowy tego nie zakwestionuje, ale gorzej jak nie płacimy i organ podatkowy ma podstawy powiedzieć, że się pomyliliśmy albo nie jesteśmy w stanie powiedzieć, dlaczego nie płacimy tego podatku.

Michał Gosek
Może być też tak, że się nie pomyliliśmy, tylko bazowaliśmy na nieaktualnych danych, bo chociażby spółka, do której wypłacamy przychody, może mieć rok podatkowy inny niż my i inny niż kalendarzowy, więc może nie dysponować do końca pełnymi informacjami, więc może się okazać, że pomimo tego, że zweryfikowaliśmy pewne płatności, to następnie i tak powinniśmy zweryfikować na ile one są rzeczywiste. Może się okazać, że zakładaliśmy, że naszych przychodów pasywnych będzie stanowiło 45% przychodów w przychodach łącznych podmiotu zagranicznego, natomiast może się okazać, że po zakończeniu roku będzie 51%. W tym momencie zmienia nam się kompletnie skutek, bo jesteśmy zobowiązani do tego, żeby faktycznie uznać, że podatek od przerzucanych dochodów nam wchodzi.

Maciej Guzek
Czyli muszę tego regularnie pilnować?

Michał Gosek
Tak, musimy tego regularnie pilnować. To jest konkretna praca, którą ktoś będzie musiał faktycznie wykonywać, bo też i odpowiedzialność za zapłatę tego podatku będzie spoczywać na nas. Tak jak powiedziałeś, ustawodawca doszedł do wniosku, że łatwiej jest mu ścigać kogoś kogo ma swojej jurysdykcji, gdzie dysponuje pewnego rodzaju siłą, nawet nacisku, żeby odzyskać podatek czy środki finansowe, niż kogoś za granicą. Podobne kwestie pojawiły się na gruncie podatku u źródła przy mechanizmie "pay and refund", gdzie mamy możliwość niestarania się o opinię o stosowaniu preferencji, mamy możliwość niezapłacenia podatku u źródła, mamy jeszcze jedną ścieżkę w postaci oświadczenia, że wszystko zweryfikowaliśmy wszystko i bierzemy odpowiedzialność za to, że wszystko jest porządku i podatnik zagraniczny był uprawniony do stosowania zwolnienia. Rzecz, która będzie nam potrzebna, to jest na pewno ewidencja, która uwzględnia rozliczenia w podatku u źródła. Taką ewidencję w założeniu podatnik ma u siebie. Z niej będzie wynikało czy podatek u źródła zapłaciliśmy, czy mamy prawo do...

Maciej Guzek
Preferencyjnej stawki podatkowej, np. wynikającej z umowy o unikania podwójnego opodatkowania albo z polskich przepisów.

Michał Gosek
Są jeszcze dwie rzeczy, które można poruszyć. Pierwsza rzecz, o której zapomniałem powiedzieć wcześniej, bo mówiliśmy o podmiocie zagranicznym, do którego są przekazywane środki finansowe. Należy zwrócić uwagę to, że dotyczy to nie podatnika podmiotu, czyli jeżeli będziemy to przekazywać do spółki, jakoś trustu, spółki nieposiadającej osobowości czy podmiotowości prawnej to ten przepis wejdzie nam w życie. Po drugie nie dotyczyć on będzie płatności, które są przekazywane na rzecz osoby fizycznej, czyli to będzie spółka. To wynika z treści przepisu, bo posługuje się siedzibą albo miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, a nie miejscem zamieszkania czy adresem.

Maciej Guzek
I to dotyczy tylko płatności pomiędzy podmiotami korporacyjnymi.

Michał Gosek
Na tym poziomie. Jak mówiłem, później o przekazaniu co najmniej 10% albo wypłacie dywidendy do tego podmiotu wyżej, to już może to być osoba fizyczna.

Maciej Guzek
Czyli na końcu może być osoba fizyczna, ale to nie może być ten pierwszy odbiorca płatności, której dokonuję.

Michał Gosek
Dokładnie tak.

Maciej Guzek
Te przepisy się zmieniały i jak rozumiem, ministerstwo przewidziało jakieś regulacje w zakresie przepisów przejściowych, dotyczących tego co się kiedy wydarza, bo mogę mieć sytuację, w której transakcji dokonałem w 2022 roku, a ona ma swoje skutki w kolejnych latach.

Michał Gosek
Uwzględniamy tylko i wyłącznie koszty, które wynikają z umów zawartych już po dacie wejścia przepisu. Jeżeli mamy odpisy amortyzacyjne, ale wynikają one z umów zawartych, np. w 2021 roku, to tego nie uwzględniamy, chyba że w międzyczasie dokonywaliśmy pewnych zmian, które mogą skutkować to tym, że będą dodatkowe płatności. Jeśli jesteśmy w roku 2023, to stosujemy przepisy z roku 2023. Natomiast jest też przepis, który odnosi się podatników, którzy rok podatkowy mają inny niż kalendarzowy. Przykładowo, jeżeli rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2023 r., a zakończy się po 31 grudnia 2022 r., czyli np. rozpoczął się w lutym 2022 roku, a skończył się w lutym 2023 r., to przepis mówi o tym, że podatnik do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego stosuje przepisy ustawy w brzmieniu dotychczasowym, czyli w brzmieniu z roku 2022.

Maciej Guzek
Michał, bardzo dziękuję za rozmowę. Mam nadzieję, że trochę go rozjaśniliśmy. Czekamy na ostateczną wersję objaśnień. Dziękujemy i zachęcamy wszystkich naszych słuchaczy, żeby przyjrzeli się temu tematowi u siebie.

Michał Gosek
Dzięki.