実務対応報告第45号「資金決済法における特定の電子決済手段の会計処理及び開示に関する当面の取扱い」等の解説

2. 実務対応報告第45号等の公表の経緯

2022年6月に成立した「安定的かつ効率的な資金決済制度の構築を図るための資金決済に関する法律等の一部を改正する法律」（令和4年法律第61号。以下「改正法」という）により、「資金決済に関する法律」（平成21年法律第59号。以下「資金決済法」という）が改正された。改正後の資金決済法においては、法定通貨の価値と連動した価格で発行され券面額と同額で払戻しを約するもの及びこれに準ずる性質を有するものが新たに「電子決済手段」と定義され、また、これを取り扱う電子決済手段等取引業者について登録制が導入され、必要な規定の整備が行われた。

当該規定の整備を背景に、2022年8月に開催された第484回企業会計基準委員会において、企業会計基準諮問会議より、資金決済法上の電子決済手段の発行及び保有等に係る会計上の取扱いを検討することがASBJに提言され、ASBJにより検討が行われ、実務対応報告第45号が公表されるに至った。

また、ASBJにおいて、実務対応報告第45号に併せて、企業会計審議会が1998年3月13日に公表した「連結キャッシュ・フロー計算書等の作成基準」及び「連結キャッシュ・フロー計算書等の作成基準注解」のうち資金の範囲に関する事項についての検討が行われ、実務対応報告第45号と同時にキャッシュ・フロー作成基準一部改正が公表された。さらに、JICPAからも、キャッシュ・フロー作成基準一部改正との整合を図るため、キャッシュ・フロー実務指針の改正が公表された。

3. 資金決済法第2条第5項における電子決済手段の規定の内容

資金決済法第2条第5項では、電子決済手段が4つに分かれ、それぞれ同項第1号から第4号に次のとおり規定されている（以下、資金決済法第2条第5項各号に規定されている電子決済手段を「第1号電子決済手段」等という）。

（※1）資金決済法において「特定信託受益権」とは、金銭信託の受益権（電子情報処理組織を用いて移転することができる財産的価値（電子機器その他の物に電子的方法により記録されるものに限る。）に表示される場合に限る。）であって、受託者が信託契約により受け入れた金銭の全額を預貯金により管理するものであることその他内閣府令で定める要件を満たすものをいう（資金決済法第2条第9項）。
（※2）実務対応報告第45号が公表された時点において、第4号電子決済手段に指定されるものは見込まれていない（実務対応報告第45号BC3項）。

4. 実務対応報告第45号等の概要

①範囲

実務対応報告第45号では、資金決済法第2条第5項に規定される電子決済手段のうち、第1号電子決済手段、第2号電子決済手段及び第3号電子決済手段を対象とすることとされている（実務対応報告第45号第2項）。ただし、当該範囲の例外として、次の（i）及び（ii）がある。

（i）第1号電子決済手段、第2号電子決済手段又は第3号電子決済手段のうち外国電子決済手段については、電子決済手段の利用者が電子決済手段等取引業者に預託しているものに限るとされている（実務対応報告第45号第2項ただし書き）。ここで、「外国電子決済手段」とは、外国において発行される資金決済法等に相当する外国の法令に基づく電子決済手段をいう（実務対応報告第45号第4項（4）及びBC7項）。

電子決済手段等取引業者が電子決済手段の利用者から預託を受ける外国電子決済手段以外の外国電子決済手段については、電子決済手段等取引業者に関する内閣府令（令和5年内閣府令第48号）における一定の利用者の保護はなく、かつ、資金決済法等で規定される電子決済手段の発行者に対する規制も及ばないため、国内で発行される電子決済手段と同様の会計上の性格を有するか否かは必ずしも明らかではないと考えられること、また、仮に会計上の取扱いを定める場合、国際的な会計基準との整合性を図ることの検討も必要になると考えられること（実務対応報告第45号BC8項）から、実務対応報告第45号の適用範囲には含めないこととされている。

（ii）第3号電子決済手段の発行者側の会計処理及び開示に関しては、実務対応報告第23号「信託の会計処理に関する実務上の取扱い」（以下「実務対応報告第23号」という）を適用するとされている（実務対応報告第45号第3項）。

第3号電子決済手段は、信託の受益権として発行されるため、第3号電子決済手段の発行者は、信託における受託者の会計処理を行うことになると考えられる。ASBJは、これまで基本的に株式会社における会計処理等を定めており、信託の受託者の会計処理については、実務対応報告第23号のQ8 Aにおいて一般的な取扱いのみ定めている。したがって、実務対応報告第45号においては、第3号電子決済手段の発行者側に係る会計処理等を定めていないとされている（実務対応報告第45号BC6項）。

企業会計基準諮問会議に寄せられた要望では、第1号電子決済手段、第2号電子決済手段及び第3号電子決済手段については、改正された資金決済法の施行に合わせて会計上の取扱いを定めることのニーズがあったため、実務対応報告第45号においては、これらの電子決済手段に関する会計上の取扱いを優先して定めることとされ、当面必要と考えられる最小限の項目に関する会計上の取扱いのみが定められている。

なお、今後の電子決済手段の取引の発展や会計実務の状況により、実務対応報告第45号において定めのない事項に対して別途の対応を図ることの要望が市場関係者によりASBJに提起された場合には、公開の審議により、別途の対応を図ることの要否をASBJにおいて判断することとされている（実務対応報告第45号BC3項及びBC4項）。

実務対応報告第45号が定めている電子決済手段の対象範囲（会計処理等の取扱い）については次のとおりである。

②実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段の特徴及び会計上の性格

実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段は、主に次の特徴を有するとされている（実務対応報告第45号BC10項）。

（i）送金・決済手段として使用されるものである（第2号電子決済手段を除く）。

（ii）電子決済手段の利用者の請求により、電子決済手段の券面額に基づく価額と同額の金銭による払戻しを受けることができるものであり、価値の安定した電子的な決済手段である。

（iii）流通性があるものである。

このような特徴から、実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段は、会計上、次の性格を有する資産であると考えられる（実務対応報告第45号BC17項）。

（i）第1号電子決済手段及び第3号電子決済手段は、その券面額に基づく価額をもって財又はサービスの対価の支払に使用される点で交換の媒体となるなど通貨に類似する性格を有している。

（ii）実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段は、払戻しの請求を行うと速やかに金銭による払戻しが行われるものであり、かつ、電子決済手段が払い戻されないリスク（換金リスク）は、発行者等に対する規制により、要求払預金における信用リスクと同程度であり、この点、要求払預金に類似する性格を有している。

実務対応報告第45号では、実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段が現金又は預金そのものではないが現金に類似する性格と要求払預金に類似する性格を有する資産であることを踏まえ、会計処理及び開示が定められている（実務対応報告第45号BC18項）。

③電子決済手段の保有に係る会計処理

実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段の保有に係る会計処理について、次のとおり定められている。

④電子決済手段の発行に係る会計処理

実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段に係る払戻義務は、「将来一定期日に他の企業に対し現金を引き渡す契約上の義務」であると考えられるため、金銭債務に該当すると考えられる（実務対応報告第45号BC31項）。そこで、企業会計基準第10号「金融商品に関する会計基準」（以下「金融商品会計基準」という）及び日本公認会計士協会 会計制度委員会報告第14号「金融商品会計に関する実務指針」の定めを勘案し、実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段の発行に係る会計処理について、次のとおり定められている。

⑤外貨建電子決済手段に係る会計処理

「外貨建電子決済手段」とは、外国通貨で表示される電子決済手段をいう（実務対応報告第45号第4項（5））。実務対応報告第45号の対象となる外貨建電子決済手段に係る会計処理について、次のとおり定められている（実務対応報告第45号第11項及び第12項並びにBC39項）。

⑥預託電子決済手段に係る取扱い

電子決済手段等取引業者又はその発行する電子決済手段について電子決済手段等取引業を行う電子決済手段の発行者（以下合わせて「電子決済手段等取引業者等」という）は、電子決済手段の利用者との合意に基づいて当該利用者から預かった実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段（以下「預託電子決済手段」という）を資産として計上せず、また、当該電子決済手段の利用者に対する返還義務を負債として計上しないこととされている（実務対応報告第45号第13項）。これは、預託電子決済手段は、信託による管理等が求められており、利用者の権利は電子決済手段等取引業者等に移転しないと考えられるためであるとされている（実務対応報告第45号BC42項）。

⑦開示

（i）表示

キャッシュ・フロー作成基準一部改正においては、特定の電子決済手段、すなわち、第1号電子決済手段から第3号電子決済手段（外国電子決済手段については、利用者が電子決済手段等取引業者に預託しているものに限る）を現金に含めることとされている（キャッシュ・フロー作成基準一部改正第2項及び第3項）。

一方、貸借対照表においては、我が国の会計基準では現金の定義を定めておらず、表示の取扱いを定めるためには、従来より貸借対照表とキャッシュ・フロー計算書で現金の範囲が異なる点についても国際的な整合性や開示規則等との関係も踏まえ検討することが考えられるが、その検討は電子決済手段以外の取扱いにも影響を及ぼす可能性があり、実務対応報告第45号の基準開発の範囲を超えると考えられるため、貸借対照表上の取扱いは定めないこととしたとされている（「実務対応報告公開草案第66 号『資金決済法における特定の電子決済手段の会計処理及び開示に関する当面の取扱い（案）』等に対するコメント」³の「5．主なコメントの概要とその対応」の12）「コメントへの対応」）。なお、開示規則等により現金及び預金に含まれない場合には、重要性も踏まえてその性質を示す適切な科目で表示することになると考えられるとされている（同コメント対応）。

（ii）注記事項

実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段及び電子決済手段に係る払戻義務に関して、金融商品会計基準第40-2項に定める事項の注記を行うとされている（実務対応報告第45号第14項及びBC44項）。

⑧適用時期等

実務対応報告第45号等は、公表日以後適用することとされている（実務対応報告第45号第15項及びキャッシュ・フロー作成基準一部改正第4項）。本取扱いの理由は、改正された資金決済法の施行に合わせて実務対応報告第45号の対象となる電子決済手段が発行される場合、実務対応報告第45号を可能な限り早い時期に適用することのニーズが高いと考えられることや、実務対応報告第45号に定める会計処理等に複雑さがなくその適用の困難さはないと考えられることから、特段の準備期間は必要ないと考えられるためである（実務対応報告第45号BC46項及びキャッシュ・フロー作成基準一部改正BC7項）。

なお、実務対応報告第45号を適用するにあたっては、特段の経過的な取扱いを定めないこととされているため、企業会計基準第24号「会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」第6項(1)に定める会計方針の変更に関する原則的な取扱いに従い、新たな会計方針を遡及適用することになる（実務対応報告第45号BC46項なお書き）。

5. おわりに

改正法に関係する政令は、2023年６月１日から施行され、また、内閣府令等及び告示は、監督指針・ガイドライン等と併せて、2023年６月１日から施行・適用されている。実務対応報告第45号等と併せて、改正された資金決済法並びに関係する政令、内閣府令等、告示、監督指針、ガイドライン等を参照していただきたい。

以上

1　リンク先のASBJのホームページを参照のこと。
（https://www.asb.or.jp/jp/accounting_standards/practical_solution/y2023/2023-1117.html）

2　リンク先のJICPAのホームページを参照のこと。
（https://jicpa.or.jp/specialized_field/20231117vvs.html）

3　リンク先のASBJのホームページを参照のこと。
（https://www.asb.or.jp/jp/accounting_standards/exposure_draft/y2023/2023-0531/comment.html）