Jakie warunki trzeba spełnić, aby uzyskać zwrot podatku dotyczącego kosztów objętych ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT po uzyskaniu decyzji ws. APA?

W latach 2018-2021 koszty dotyczące usług niematerialnych oraz licencji na korzystanie lub prawa do korzystania z własności intelektualnej nie mogły stanowić kosztów podatkowych. Ograniczenie dotyczyło kosztów, które:

• były ponoszone bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z rajów podatkowych,
• przekraczały równowartość 3 mln PLN + 5% EBITA (wyliczanego zgodnie z art. 15e ustawy o CIT),
• nie były bezpośrednio związane z oferowanymi przez podatnika produktami, towarami lub usługami,
• nie były następnie refakturowane na inne podmioty.

Koszty te można jednak zaliczyć do kosztów podatkowych, jeżeli transakcje, z których wynikają, są objęte decyzją ws. porozumienia cenowego (APA). Ze względu na ogromną liczbę postępowań ws. APA dla transakcji objętych art. 15e ustawy o CIT oraz ograniczone możliwości KAS w ich przetworzeniu, decyzje dotyczące wniosków o APA składanych w latach 2018-2020 często wydawane są dopiero teraz.

Samo uzyskanie decyzji w sprawie porozumienia cenowego (APA) dotyczącego kosztów objętych ograniczeniem wynikającym z uchylonego już art. 15e ustawy o CIT nie wystarczy jednak do automatycznego odzyskania zapłaconego podatku.

Wniosek o zwrot nadpłaty podatku

Może się wydawać, że koszty poniesione przez podatnika w latach podatkowych objętych wydaną post factum przez KAS decyzją ws. APA przestają podlegać ograniczeniom i w pełnej wysokości mogą zostać ujęte w kosztach podatkowych w latach objętych takim porozumieniem (APA).

Samo uzyskanie decyzji ws. APA nie oznacza jednak automatycznego zaliczenia kosztów dotyczących transakcji objętych APA do kosztów podatkowych. W celu ich odzyskania (a konkretnie zwrotu podatku za lata objęte porozumieniem) podatnik musi złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wniosek o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w ustawie o CIT.

Podatnik powinien zatem dokonać zwiększenia w swoich rozliczeniach podatkowych kosztów podatkowych o koszty objęte porozumieniem, tym samym zmniejszając zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie kwotę podatku do zapłaty za lata objęte decyzją – poprzez korektę deklaracji CIT za każdy rok podatkowy objęty porozumieniem. Podatnik po złożeniu takiego wniosku oraz korekty deklaracji powinien otrzymać zwrot kwoty zapłaconego wcześniej podatku, którego dotyczyły ograniczenia wskazane w art. 15e ustawy o CIT.

To czy stwierdzenie i zwrot nadpłaty przebiegną skutecznie i sprawnie zależy w głównej mierze od przygotowanego wniosku oraz korekty deklaracji podatkowej. Gdy poprawność wniosku oraz skorygowanej deklaracji nie wzbudzi wątpliwości organu podatkowego, nadpłata podatku podlega zwrotowi bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ podatkowy odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zwrot podatku może być również poprzedzony postępowaniem podatkowym.

Uzasadnienie celowości ponoszenia kosztów oraz korzyści, które wynikają z ich ponoszenia

Decyzja ws. APA, oprócz elementów obligatoryjnych wymienionych w art. 83 ust. 2 ustawy o DRM, może zawierać również postanowienia bądź zastrzeżenia końcowe. Zastrzeżenia końcowe nie są elementem obligatoryjnym decyzji. W praktyce znajdują się one jednak właściwie w każdej decyzji ws. APA.

W tych postanowieniach i zastrzeżeniach KAS podkreśla zwykle, że zakres postępowania ws. APA nie obejmuje w szczególności badania potwierdzającego możliwość zaliczania ponoszonych kosztów do kosztów podatkowych. Chodzi tutaj o to, że w postępowaniu ws. APA nie jest przeprowadzane badanie czy koszty usług lub licencji objętych porozumieniem spełniają ogólne przesłanki kwalifikacji ich jako koszty podatkowe wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz czy nie podlegają wyłączeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Po złożeniu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku (po uzyskaniu APA), organ podatkowy może więc wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty dot. kosztów objętych APA. W ramach tego postępowania podatnik może zostać wezwany m.in. do złożenia dokumentów potwierdzających, że koszty usług objętych decyzją KAS spełniają warunki uznania ich za koszy podatkowe m.in. w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku sporządzany przez podatnika powinien w sposób jednoznaczny wskazywać, że zostały spełnione następujące warunki:

• koszty usługi lub licencji objętej decyzją ws. APA zostały faktycznie poniesione przez podatnika (obciążyły jego majątek, czyli zostały faktycznie zapłacone przez podatnika),
• koszt jest definitywny (rzeczywisty) tj. nie został podatnikowi zwrócony,
• koszt został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• koszt został właściwie udokumentowany,
• koszt nie znajduje się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty podatkowe.

Niezwykle ważne jest więc posiadanie dokumentów przedstawiających, że:

• usługi, których dotyczy APA i wniosek o stwierdzenie nadpłaty były faktycznie wykonane,
• podatnik faktycznie korzystał z własności intelektualnej stanowiącej przedmiot licencji, których dotyczy APA i wniosek o stwierdzenie nadpłaty,
• podatnik jest w stanie wykazać konkretne korzyści z tych usług oraz własności intelektualnej.

Takie dokumenty podatnik powinien posiadać za każdy rok za który podatnik składa wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

W przypadku wniosków o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, załączenie takich materiałów do wniosku za każdy rok podatkowy może pozwolić odpowiedzieć na ewentualne wątpliwości organu podatkowego, a co za tym idzie wydatnie skrócić czas oczekiwania podatnika na zwrot nadpłaty podatku w tym znacząco skrócić postępowanie podatkowe ws. zwrotu nadpłaty, a nawet pozwolić na uniknięcie jego wszczęcia.

Spełnienie warunków krytycznych wskazanych w APA

Decyzje ws. APA zawierają zazwyczaj szereg warunków krytycznych. Ich niespełnienie powoduje, że APA nie ma zastosowania. W praktyce część z nich to warunki zupełnie formalne. W niektórych decyzjach pojawiają się też warunki dotyczące np. zyskowności działalności, z którymi ponoszone są koszty objęte APA. Niespełnienie tych warunków będzie skutkowało odmową zwrotu podatku.

W związku z tym, złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku w zw. z uzyskaniem decyzji ws. APA powinno być poprzedzone zweryfikowaniem czy warunki krytyczne są spełnione za wszystkie lata objęte tymi wnioskami.

Współautorka:
Marta Szulc, Starsza konsultantka w Zespole cen transferowych