Możliwość recharakteryzacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi przed 2019 r.

Ocena UCS w sprawie

W sprawie, która była przedmiotem orzeczenia WSA z 2022 r. podatnik zaliczał do kosztów podatkowych koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych. Znaki zostały wcześniej przeniesione przez podatnika do wyodrębnionego podmiotu powiązanego. Nabycie znaków przez ten podmiot zostało sfinansowane z pożyczki udzielonej mu przez podatnika, czyli dotychczasowego właściciela znaków. Znaki po ich przeniesieniu cały czas były zarejestrowane na podatnika, który w dalszym ciągu z nich korzystał na tych samych zasadach jak wcześniej. Według ustaleń UCS, podmiot, który nabył znaki nie przejął funkcji dotyczących m.in. ich utrzymania i rozwoju. Jego faktyczne funkcje sprowadzały się do występowania jako formalny właściciel znaków i realizacji czynności stricte formalnych dotyczących znaków. Zgodnie z ustaleniami UCS, podatnik przekazywał podmiotowi, do którego należały znaki prawie cały zysk ze swojej działalności.

UCS stwierdził, że „sytuacja, w której podmiot przekazuje innemu podmiotowi swoje aktywa, finansuje to przekazanie i następnie opłaca możliwość korzystania z tych aktywów nie odzwierciedla warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane”. Według UCS w rezultacie przeprowadzonych działań, podatnik „utracił najistotniejsze składniki swoich aktywów, w wyniku czego został zmuszony do ponoszenia (…) wydatków za możliwość korzystania z samodzielnie wytworzonych i wypromowanych znaków towarowych, bez faktycznych perspektyw na uzyskanie wymiernych korzyści z dokonanych transakcji”. W konsekwencji, zdaniem UCS, „wyzbycie się (…) kluczowych dla prowadzonej działalności gospodarczej składników aktywów na ww. zasadach nie wskazuje na rynkowość i zasadność gospodarczą podjętych działań”.

W ocenie UCS, niezależny podmiot nie zawarłby transakcji prowadzących do wyzbycia się własności cennych, niezbędnych w prowadzonej działalności aktywów w zamian za udziały o wartości nominalnej znacznie niższej niż wartość utraconych składników majątku (nie otrzymując następnie żadnych dywidend z tego tytułu) co jednocześnie zmusiło go do ponoszenia kosztów w związku z koniecznością ponoszenia opłat licencyjnych za korzystanie z posiadanych wcześniej znaków towarowych. Zdaniem UCS taka sytuacja kwalifikuje się do zastosowania przepisów art. 11 ustawy o CIT i pozwala na zakwestionowanie kosztów opłat licencyjnych ponoszonych przez podatnika jako nierynkowych. W uzasadnieniu swojej decyzji UCS powołał się na par. 23 Rozporządzenia MF ws. cen transferowych z 2019 r. jak również na wytyczne OECD ws. cen transferowych odnoszące się do własności niematerialnych w zakresie dotyczącym rozdzielenia własności formalnej i ekonomicznej aktywów. Na podstawie tych przepisów i wytycznych UCS twierdził, że podmiot, który stał się formalnym właścicielem znaków nie był ich właścicielem ekonomicznym, więc nie było podstaw do zapłaty mu opłat licencyjnych za korzystanie z tych znaków. Wynagrodzenie tego podmiotu powinno odzwierciedlać jego funkcje (np. w zakresie budowania wartości znaków) i ponoszone ryzyka, które według UCS były bardzo niewielkie. Zdaniem UCS podmiot, do którego należały znaki ma prawo „do zwrotu poniesionych kosztów rejestracji i ochrony prawnej znaków towarowych przez rzecznika patentowego, powiększonych o marże ustaloną na warunkach rynkowych dla tego typu usług.”

Skarga rozpatrzona przez WSA

WSA po rozpatrzeniu skargi podzielił zarzuty podatnika, w szczególności, że UCS nie mógł w tej sprawie zakwestionować prawnie skutecznych czynności prawnych obejmujących przeniesienie aportem, sprzedaż i licencję na korzystanie ze znaków towarowych. W szczególności WSA nie zgodził się z decyzją UCS w części dotyczącej przekwalifikowania umowy licencyjnej na umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi.

Wydaje się, że dla WSA przekonujące mogły być argumenty, że:

• w momencie zawarcia transakcji, czyli dokonania aportu i sprzedaży znaków oraz zawarcia umowy licencyjnej nie obowiązywały jeszcze przepisy klauzuli obejścia prawa podatkowego,
• UCS faktycznie dokonał recharakteryzacji transakcji, a w konsekwencji określenia dochodu podatnika za okres, w którym nie obowiązywały jeszcze żadne przepisy dotyczące recharakteryzacji, które by wprost na to pozwalały (bowiem art. 11c ust. 4 ustawy o CIT dotyczący recharakteryzacji obowiązuje dopiero od 2019 r.),
• UCS powoływał się na wytyczne OECD ws. cen transferowych, w których w badanym okresie nie było jeszcze postanowień dotyczących prawnej i ekonomicznej własności wartości niematerialnych.

Orzeczenie WSA potwierdza obowiązującą w prawie podatkowym zasadę, że ocena skutków podatkowych zdarzeń jakie nastąpiły w badanym okresie powinna być dokonywana w oparciu o przepisy obowiązujące w tym okresie. Innymi słowy, organy podatkowe nie mogą stosować regulacji, które nie obowiązywały w momencie dokonywania transakcji, w szczególności do kwestionowania zadeklarowane podstawy opodatkowania i kwoty zapłaconego podatku.

Różne opinie co do kosztów opłaty licencyjnej

Pomimo braku podstaw do recharakteryzacji transakcji dokonanych przez podatnika, trochę jednak może dziwić, że WSA nie zgodził się z ustaleniami UCS co do zawyżenia kosztu opłaty licencyjnej. Pomijając bowiem rozważania nt. klauzul obejścia prawa podatkowego i samej ważności dokonanych czynności prawnych, w praktyce analiz cen transferowych funkcjonuje zasada, że warunki transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odzwierciedlać funkcje pełnione przez podmioty dokonujące tych transakcji, angażowane przez nie aktywa i ponoszone ryzyka. Innymi słowy im mniej złożone funkcje pełnione przez dany podmiot, ryzyka, które ten podmiot ponosi oraz aktywa, które ten podmiot angażuje tym mniejsze powinno być wynagrodzenie i udział w zysku w transakcji z podmiotami powiązanymi.

Wydaje się, że WSA mógł nie dostrzec, że pomiędzy licencją udzieloną podatnikowi, w sprawie której dotyczyło orzeczenie, a transakcjami zawieranymi na rynku polegającymi na korzystaniu ze znaków towarowych mogą istnieć fundamentalne różnice. Podmioty, które prowadzą realną działalność polegającą na udostępnianiu znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej zazwyczaj pełnią bowiem szereg funkcji związanych z ich stworzeniem, zbudowaniem ich wartości rynkowej, rozwojem oraz utrzymaniem (funkcje DEMPE), których to funkcji według ustaleń UCS nie pełnił podmiot pobierający opłaty licencyjnej. Pomimo hierarchii stosowania metod ustalania i analizy cen transferowych obowiązującej w przepisach z 2013 r. i preferencji dla metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda ta mogła nie być właściwa do analizy opłat licencyjnych w transakcji pomiędzy podatnikiem a powiązanym z nim podmiotem, do którego formalnie należały znaki towarowe.

Z treści orzeczenia można wywnioskować, że w sprawie, której dotyczyło orzeczenie WSA, opłaty licencyjne były pobierane przez podmiot, którego zaangażowanie było minimalne i sprowadzało się do prostych czynności formalnych. Kwoty opłat licencyjnych były prawie tak wysokie jak zysk z działalności podatnika, do której wykorzystywał te znaki. W tej sytuacji zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej do ustalenia wysokości opłat licencyjnych mogło być nieprawidłowe. Ustalenie przez UCS wynagrodzenia podmiotu, do którego należały znaki na podstawie jego kosztów powiększonych o rynkową marżę, mogło być bardziej adekwatne ze względu na niewielkie zaangażowanie tego podmiotu (ograniczone do funkcji formalnych dotyczących utrzymania praw do znaków towarowych).

Wydaje się, że zabrakło realnej oceny jak w porównywalnej sytuacji mógłby postąpić podmiot niezależny i na ile prawdopodobne jest to, że płaciłby opłaty licencyjne, które powodowały, że jego działalność stała się prawie zupełnie nieopłacalna. Przepisy o cenach transferowych dlatego właśnie zostały sformułowane w sposób ogólny, aby w takich przypadkach nie tylko ściśle stosować metody wskazane w przepisach, ale przede wszystkim ocenić całokształt ekonomicznych skutków zawieranych transakcji w ich kontekście gospodarczym. Wygląda na to, że w tym przypadku takiej oceny zabrakło. Trudno bowiem sobie wyobrazić, żeby na rynku doszło do transakcji, w której wysokość opłaty licencyjnej na rzecz podmiotu, który realnie pełni tylko funkcje administracyjne dot. znaków towarowych odpowiadała prawie całej kwocie zysku z działalności, do której te znaki towarowe są wykorzystywane. Tym bardziej, że znaki towarowe są zazwyczaj tylko jedną z wielu składowych, od których zależy zysk z działalności gospodarczej. Od strony ekonomicznej, uznanie poniesionych opłat za rynkowe oznaczałoby, że podatnik nie ma już żadnego prawa do zwrotu np. z ponoszonych ryzyk biznesowych ani innych zaangażowanych aktywów (bezpośrednio produkcyjnych lub niematerialnych). Byłoby to zaprzeczeniem podstaw teorii funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Orzeczenie jest nieprawomocne i może być jeszcze zaskarżone do NSA.