Podatek u źródła (WHT) a rzeczywisty właściciel i rzeczywista działalność gospodarcza

Rzeczywisty właściciel a podatek u źródła (WHT)

Koncepcja rzeczywistego właściciela została wypracowana na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) w celu ograniczenia prawa do korzystania z korzyści przyznawanych przez umowy w tych sytuacjach, w których odbiorca płatności będący rezydentem państwa-strony umowy jest jedynie formalnym dysponentem płatności. Gdy odbiorca nie spełnia definicji rzeczywistego właściciela, określone korzyści (wyłączne opodatkowanie w kraju rezydencji, obniżona stawka opodatkowania) nie są przyznawane. Najczęściej dotyczy ona opodatkowania odsetek i należności licencyjnych – przy czym dla jej zastosowania, co do zasady konieczne jest, by dana umowa wprost się do niej odwoływała.

Nowa definicja w prawie krajowym

Od 1 stycznia 2019 r. definicja rzeczywistego właściciela przewidziana w ustawach o PDOP i PDOF została istotnie zmieniona. Zgodnie z nową definicją, rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

• otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
• nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
• prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Najistotniejszą zmianą w stosunku do poprzedniej definicji jest wprowadzenie wymogu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Przy czym, zgodnie z zapowiedziami Ministerstwa Finansów, wymóg ten ma dotyczyć również spółek holdingowych otrzymujących dywidendy (a zatem należności, które, co do zasady, nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Rzeczywista działalność a podatek u źródła (WHT)

Zgodnie z nową definicją rzeczywistego właściciela, przy ocenie rzeczywistej działalności gospodarczej stosuje się przepisy w zakresie zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC). W tym zakresie pod uwagę bierze się więc w szczególności:

• istnienie przedsiębiorstwa, w ramach którego wykonywana jest działalność gospodarcza, w tym posiadanie lokalu, personelu oraz niezbędnego wyposażenia;
• współmierność między zakresem działalności a posiadanym lokalem, personelem i wyposażeniem;
• samodzielne wykonywanie podstawowych funkcji gospodarczych przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających;
• gospodarcze uzasadnienie dla istniejącej struktury oraz zawieranych porozumień.

Kiedy status rzeczywistego właściciela ma znaczenie

Wprost nowa definicja ma zastosowanie w przypadku zwolnienia z podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych wypłacanych pomiędzy niektórymi podmiotami powiązanymi (można mieć jednak istotne wątpliwości na ile jest ona zgodna z Dyrektywą, której implementację stanowi to zwolnienie).

Wydaje się jednak, że organy podatkowe mogą chcieć ją stosować również w innych przypadkach – gdy postanowienia danej UPO zawierają klauzulę rzeczywistego właściciela lub nawet do wszystkich wypłat podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym.

Podczas ostatnich konsultacji Ministerstwo Finansów wskazało bowiem, że choć nowe przepisy nie wprowadzają klauzuli rzeczywistego właściciela tam, gdzie do tej pory jej nie było, w praktyce spełnienie kryteriów rzeczywistego właściciela może być wymagane każdorazowo przy stosowaniu UPO (oraz zwolnień przewidzianych w prawie krajowym).

Można się więc spodziewać, że organy będą przy każdej płatności wymagały od płatnika weryfikacji, czy:

• podatnik otrzymuje należność dla własnej korzyści (w tym, czy jego przysporzenie ma charakter trwały, czy też przekazuje on należność dalej);
• podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

W przypadku braku którejś z tych przesłanek, zastosowanie zwolnienia lub obniżonej stawki podatku wynikającej z UPO może być kwestionowane.

Na co zwrócić uwagę

W kontekście powyższego, bardzo istotne jest przeanalizowanie płatności dokonywanych nierezydentom z perspektywy obu wskazanych przesłanek. Szczególną uwagę warto zwrócić na:

• wypłaty dywidend, zwłaszcza, jeżeli funkcje i aktywa spółki holdingowej są znacznie ograniczone;
• wypłaty odsetek do wewnątrzgrupowych podmiotów finansujących, czy podmiotów, które same korzystają z finansowania zewnętrznego;
• wypłaty należności licencyjnych, w szczególności w przypadku umów sublicencji (np. opłata licencyjna wypłacana podmiotowi z grupy, który sam nabył licencję od zewnętrznego dostawcy);
• wypłaty wynagrodzenia za wewnątrzgrupowe usługi niematerialne, zwłaszcza w sytuacjach, gdy są one dokonywane na rzecz podmiotu rozliczeniowego, nieświadczącego całości tych usług samodzielnie.